中级会计实务总结笔记「中级会计财务管理题型」

第七章 资产减值

【考点一】资产减值概述（★★）

一、资产减值的概念
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

二、资产减值准则适用的范围

1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；

2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；

3.固定资产；

4.无形资产；

5.商誉；

6.探明石油天然气矿区权益和井以及相关设施等

【补充】其他资产减值的适用准则

存货期末计提存货跌价准备适用《企业会计准则第1号——存货》；债权投资、其他债权投资计提信用减值准备适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，所以计提减值后，后续期间减值因素消失，原计提的减值准备可以转回。

1.来自于企业外部信息的迹象
（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。
（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

（二）来自于企业内部信息的迹象

1.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。
2.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。
3.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。

（三）定期检测减值的三项资产（至少于每年末测试）

1.因企业合并形成的商誉
2.使用寿命不确定的无形资产
3.尚未达到可使用状态的无形资产（“研发支出”科目的借方余额，资产负债表中的“开发支出”项目）

【考点二】资产可收回金额的计量（★★）

一、资产可收回价值的确认原则

【学堂提示】例外或者做特殊考虑

（1）如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

（2）如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。

（3）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。

（4）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。例如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。

二、“公允价值－处置费用”的确认方法

公允价值 处置费用

【学堂提示】直接归属于资产处置的增量成本，包括与处置资产有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用，但是财务费用和所得税费用不在此列。

1.应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。
2.在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的净额确定。

3.在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的净额，估计 资产的公允价值减去处置费用后的净额。

4.如果企业按照上述顺序仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

三、资产预计未来现金流量现值的估计

（一）资产未来现金流量的预计

资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值，需要综合考虑资产的预计未来现金流量、资产的使用寿命和折现率三个因素。

1.资产未来现金流量的预计

（1）企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。

（2）如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量， 企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。

（3）通常情况下，企业管理层应当确保当期预计现金流量所依据的假设与前期实际结果相一致。

2.资产预计未来现金流量应当包括的内容。=流入-流出

（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；
（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）；
（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或可销售）状态而发生的全部现金流出数。

3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素

（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量；**

（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量；税前现金流

（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；

（4）涉及内部转移价格的需要作调整，即调整成公平交易中的公允价格。

4.预计资产未来现金流量的方法
（1）传统法
即使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

（2）期望现金流量法
即根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照每种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。

2.折现率的预计

在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

3.资产未来现金流量现值的预计
资产未来现金流量的现值PV＝

4.外币未来现金流量及其现值的预计 外币先折现值再折算人民币

四、资产减值损失的的确定及其账务处理

（1）资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

（2）资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计计提减值准备后的金额。

（3）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销金额应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

借：资产减值损失

贷：固定资产减值准备等

【考点三】资产组减值的处理（★★）

一、资产组的界定

（一）资产组的定义
资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

（二）认定资产组应当考虑的因素
1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

二、资产组减值测试
（一）资产组账面价值和可收回金额的确定基础
1.资产组的可收回价值等同于单项资产的确认标准，即资产组的公允处置净额与预计未来现金流量的折现值的较高口径。
2.资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致，如果不一致则不能直接比较，需要调整后再进行比较。

（二）资产组减值测试 先冲商誉，之后再按比例分摊到其他资产

三、涉及总部资产的减值损失的处理

【举例】某一生产企业有A车间、B车间和C车间，ABC车间都能单独产生现金流，分别作为一个资产组，该生产企业有一幢作为信息交换中心的总部办公楼，该办公楼没办法产生现金流，则办公楼难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

1.总部资产能分摊至各资产组

（1）总部资产采用合理的方法分配至各资产组

（2）比较各资产组的可收回金额与账面价值

（3）将各资产组的资产减值额在总部资产和各资产组之间分配。

2.对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤进行处理（了解即可）

（1）在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。

（2）认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。

（3）比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。

【2020年计算分析题】甲股份有限公司（本题下称"甲公司”）系生产家用电器的上市公司，实行事业部制管理，有平板电视机、洗衣机、电冰箱三个事业部，分别生产不同的家用电器，每一事业部为一个资产组。甲公司有关总部资产以及平板电视机、洗衣机、电冰箱三个事业部的资料如下：

（1）甲公司的总部资产为一组服务器，至2×18年年末，总部资产服务器的账面价值为6 000万元，预计剩余使用年限为16年。服务器用于平板电视机、洗衣机、电冰箱三个事业部的行政管理，由于技术已经落后，其存在减值迹象。

（2）平板电视机资产组为一生产线，该生产线由A、B、C三部机器组成。至2×18年年末，A、B、C机器的账面价值分别为10 000万元、15 000万元、25 000万元，预计剩余使用年限均为4年。由于产品技术落后于其他同类产品，平板电视机资产组出现减值迹象。

经对平板电视机资产组（包括分配的总部资产，下同）未来4年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，甲公司预计平板电视机资产组未来现金流量现值为42 400万元。甲公司无法合理预计平板电视机资产组公允价值减去处置费用后的净额，因A、B、C机器均无法单独产生现金流量，因此也无法预计A、B、C机器各自的未来现金流量现值。甲公司估计A机器公允价值减去处置费用后的净额为9 000万元，但无法估计B、C机器公允价值减去处置费用后的净额。

（3）洗衣机资产组为一条生产线，至2×18年年末，该生产线的账面价值为7 500万元，预计剩余使用年限为16年。洗衣机资产组未出现减值迹象。

经对洗衣机资产组（包括分配的总部资产，下同）未来16年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，甲公司预计洗衣机资产组未来现金流量现值为13 000万元。甲公司无法合理预计洗衣机资产组公允价值减去处置费用后的净额。

（4）电冰箱资产组为一条生产线，至2×18年年末，该生产线的账面价值为10 000万元，预计剩余使用年限为8年。电冰箱资产组出现减值迹象。

经对电冰箱资产组（包括分配的总部资产，下同）未来8年的现金流量进行预测并按适当的折现率折现后，甲公司预计电冰箱资产组未来现金流量现值为10 080万元。甲公司无法合理预计电冰箱资产组公允价值减去处置费用后的净额。

（5）其他资料如下：

①全部资产均采用年限平均法计提折旧，预计净残值均为零。

②服务器按各资产组的账面价值和剩余使用年限加权平均计算的账面价值比例进行分配。

③除上述所给资料外，不考虑其他因素。

要求：

（1）计算甲公司2×18年12月31日将总部资产服务器分配至平板电视机、洗衣机、电冰箱资产组的账面价值。

（2）计算各个资产组（包括分配的总部资产）应计提的减值准备，并计算各个资产组（不包括分配的总部资产）和总部资产服务器应分配的减值准备，编制总部资产减值的会计分录。

（3）计算分摊平板电视机资产组各资产的减值准备，并编制有关平板电视机资产组减值的会计分录。（金额单位用万元表示）

【答案】（1）由于平板电视机、洗衣机、电冰箱资产组的预计剩余使用年限分别为4年、16年、8年，因此应考虑时间的权重，分 别除以最大公约数4，则权数是1、4、2。

①平板电视机资产组分摊的总部资产账面价值=6 000×[（50 000 ×1）/（50 000×1 7 500×4 10 000×2）]=3 000（万元）

②洗衣机资产组分摊的总部资产账面价值=6 000×[（7 500×4）/（50 000×1 7 500×4 10 000×2）]=1 800（万元）

③电冰箱资产组分摊的总部资产账面价值=6 000×[（10 000×2）/（50 000 7 500×4 10 000×2）]=1 200（万元）

（2）①计算平板电视机资产组的减值准备：

平板电视机资产组（包括分配的总部资产）应计提的减值准备=（10 000 15 000 25 000 3 000）－42 400=10 600（万元）

平板电视机资产组（不包括总部资产）应计提的减值准备=10 600 ×[50 000/（50 000 3 000）]=10 000（万元）

总部资产服务器应计提的减值准备=10 600×[3 000/（50 0003 000）]=600（万元）

（2）②计算洗衣机资产组的减值准备：

洗衣机资产组（包括分配的总部资产）的账面价值为9 300万元（7 500 1 800），小于其可收回金额13 000万元，无需计提资产减值准备。

③计算电冰箱资产组的减值准备：

电冰箱资产组（包括分配的总部资产）应计提的减值准备=（10 0001 200）－10 080=1 120（万元）

电冰箱资产组（不包括总部资产）应计提的减值准备=1 120×[10 000/（10 000 1 200）]=1 000（万元）

总部资产（服务器）应计提的减值准备=1 120×[1 200/（10 000 1 200）] =120（万元）

（2）④计算总部资产服务器应计提的减值准备：

总部资产服务器共应计提的减值准备=600 120=720（万元）

借：资产减值损失 720

贷：固定资产减值准备 720

（3）由于平板电视机资产组应计提的减值准备为10 000万元，应将该减值准备在A机器、B机器、C机器之间分配。

①A机器应计提的减值准备=10 000－9 000=1 000（万元）。

②B机器应计提的减值准备=（10 000－1 000）×[15 000/（15 000 25 000）]=3 375（万元）

③C机器应计提的减值准备=（10 000－1 000）×[25 000/（15 000 25 000）=5 625（万元）

借：资产减值损失——A机器 1 000

——B机器 3 375

——C机器 5 625

贷：固定资产减值准备——A机器 1 000

——B机器 3 375

——C机器 5 625

第七章 金融资产和金融负债

金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。

金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。其中，金融工具合同通常采用书面形式。

【学堂提示】非合同的资产和负债不属于金融工具。比如：应交税费、预计负债属于推定的义务

二、金融资产的分类

金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：

1.从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。

例如，企业的银行存款、应收账款、应收票据和贷款等均属于金融资产。

【学堂提示】预付账款不是金融资产。

2.在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。

例如，企业持有的看涨期权或看跌期权等。

企业的金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、贷款、 债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

（一）企业管理金融资产的业务模式

1.业务模式评估
（1）企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。
业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。
一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。

（2）企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：
①在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。
②一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。

③企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。

④企业的业务模式并非企业自愿指定，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。

⑤企业应当以客观事实为依据，确定管理金融资产的业务模式，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。

（3）如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期（如企业出售的金融资产数量超出或少于在对资产作出分类时的预期），只要企业在评估业务模式时已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异不构成企业财务报表的前期差错，也不改变企业在该业务模式下持有的剩余金融资产的分类。但是，企业在评估新的金融资产的业务模式时，应当考虑这些信息。

2.具体的业务模式

（1）以收取合同现金流量为目标的业务模式 以摊余成本计量的金融资产 自己收取的
在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来取得现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。

【举例】A公司按面值向B公司发行债券，面值1 000万，票面利率3%，期限3年。

【例题】甲企业赊销商品形成应收账款，根据合同约定，客户应在规定信用期内支付该笔货款。如果客户不能按时支付，甲企业将通过各类方式尽可能实现合同现金流量，例如通过邮件、电话或其他方法与债务人联系催收。

本例中，甲企业该项应收款项的业务模式是以收取合同现金流量为目标。即使甲企业预期无法全部取得合同现金流量（部分应收款项已发生信用减值），但并不影响其业务模式。

（2）以 收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式 以公允价值计量且其变动记入其他综合收益的金融资产
在同时以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的（保证收益最大化）。

【例题】A公司持有的债券金融资产组合以满足其每日流动性需求，同时为了降低其管理流动性需求的成本，高度关注该债券金融资产组合的回报，包括收取的合同现金流量和出售金融资产的利得或损失。

A公司管理该债券金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。

该业务模式包括债务工具投资等其他债权投资，准则规定分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（3）其他业务模式——以出售金融资产为目标 以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产
如果企业管理金融资产的业务模式，不是以收取合同现金流量为目标，也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

【例题】甲企业持有金融资产的目的是交易性的或者基于金融资产的公允价值作出决策并对其进行管理。

甲企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产以实现现金流量。即使企业在持有金融资产的过程中会收取合同现金流量，企业管理金融资产的业务模式不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标，因为收取合同现金流量对实现该业务模式目标来说只是附带性质的活动

（二）金融资产的合同现金流量特征

金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具投资），其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（SPPI测试）。 现金流量=本金 利息

利息为广义概念，包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。

【思考1】甲企业持有一项可转换成固定数量的发行人权益工具的债券，是否符合本金加利息的合同现金流量特征？

【答案】不符合。

该债券不符合本金加利息的合同现金流量特征，因为其回报与发行人的权益价值挂钩。如果贷款的利息支付金额与涉及债务人业绩的一些变量（如债务人的净收益）挂钩或者与权益指数挂钩，则该贷款不符合本金加利息的合同现金流量特征。

【思考2】甲企业持有一项具有固定到期日且支付浮动市场利率的债券。合同规定了利率浮动的上限，是否符合本金加利息的合同现金流量特征？

【答案】符合。

对于固定利率或浮动利率特征的金融工具，只要利息反映了对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价，则其符合本金加利息的合同现金流量特征。本例中，合同条款设定利率上限，可以看作是固定利率和浮动利率相结合的工具，通过合同设定利率上限可能降低合同现金流量的波动性。

（三）金融资产的具体分类

分类

条件

会计科目

1.以摊余成本计量的金融资产

同时符合下列条件：

（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付

银行存款

应收账款

债权投资

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

同时符合下列条件：

（1）企业管理该金融资产的业务模式，既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目标；

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付

其他债权投资

3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

除1和2以外的金融资产

交易性金融资产

【例题·单选题】甲公司对其购入债券的业务管理模式是以收取合同现金流量为目标。该债券的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿还本金金额为基础的利息的支付。不考虑其他因素，甲公司应将该债券投资分类为（D）。

A.其他货币资金 B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

C.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 D.以摊余成本计量的金融资产

【解析】企业管理金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，且合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付的金融资产，应当划分为以摊余成本计量的金融资产。企业管理金融资产的业务模式是既以收取合同现金流量为目标，又以出售该金融资产为目的，且合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付的金融资产，应当划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。除此之外的应划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（四）金融资产分类的特殊规定

1.权益工具投资的合同现金流量评估一般不符合基本借贷安排（即无法通过SPPI 测试），因此只能分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）。例如，股票、基金、可转债等。
在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按规定确认股利收入。

该指定一经做出，不得撤销。企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。

【学堂提示】企业应当设置“其他权益工具投资”科目核算。

2.金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：

①取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购；

②相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利目的；

③相关金融资产或金融负债属于衍生工具。

只有不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”。

【举例】 【总结】

【考点二】金融负债的分类（★★）

企业的金融负债主要包括应付账款、长期借款、其他应付款、应付票据、应付债券、衍生金融负债等。

情形

分类

一般

以摊余成本计量的金融负债

其他

①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债:包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
②金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债；
③不属于上述①或②情形的财务担保合同，以及不属于上述①情形的、以低于市场利率贷款的贷款承诺

【学堂提示】企业对金融负债的分类一经确定，不得变更。

一、金融资产的确认条件

企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。当企业未成为合同一方时，即使企业已有计划在未来交易，不管其发生的可能性有多大，都不是企业的金融资产或金融负债。

二、金融资产的终止确认
1.金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：
（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止（如合同到期）；
（2）该金融资产已转移，且满足终止确认的规定。

2.金融资产的一部分满足下列条件之一的，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产部分，除此之外，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产整体：

（1）该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。

【举例】企业就某债务工具与转入方签订一项利息剥离合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量的权利，但无权获得该债务工具本金现金流量，则终止确认的规定适用于该债务工具的利息现金流量。

（2）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。

【举例】企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具全部现金流量90%份额的权利，则终止确认的规定适用于这些现金流量的90%。

（3）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。

【举例】企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量一定比例的权利，则终止确认的规定适用于该债务工具利息现金流量一定比例的部分。

三、金融负债的终止确认
金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。

出现以下两种情况之一时，金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除：
1.债务人通过履行义务（如偿付债权人）解除了金融负债（或其一部分）的现时义务。
2.债务人通过法定程序（如法院裁定）或债权人（如债务豁免），合法解除了债务人对金融负债（或其一部分）的主要责任。

【考点四】以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算（★★★）

一、概述 股票、基金、可转债（看持有目的判断） “交易性金融资产”

1.根据金融资产分类标准，不属于以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

2.企业持有的普通股股票的合同现金流量是收取被投资企业未来股利分配以及其清算时获得剩余收益的权利。由于股利及获得剩余收益的权利均不符合本金和利息的定义， 因此企业持有的普通股股票在一般情况下应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

3.分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”有三种情况：

①属于权益工具投资，但企业未将其指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”以外的金融资产；

②属于债务工具投资，但无法通过“合同现金流量测试”的金融资产；

③属于债务工具投资，可以通过“合同现金流量测试”的金融资产，但企业运用公允价值选择权将其指定为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。　

二、交易性金融资产应设置的会计科目
交易性金融资产—成本
（资产类账户）—公允价值变动
公允价值变动损益（假赚/亏：涨价、跌价）
投资收益（真赚/亏，收益/损失已经实现）
（损益类科目），增加在贷方，减少在借方，期末无余额

三、交易性金融资产的会计处理

1.初始计量 注意债券发行时间

交易性金融资产应按公允价值进行初始计量。

交易性金融资产的入账成本=购买价款－购买价款当中包含的已宣告但尚未发放的现金股利（或购买价款当中包含已到付息期尚未领取的债券利息）

实际支付的交易费用记入“投资收益”科目的借方。

交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出， 不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于交易费用。

借：交易性金融资产——成本（公允价值） ⑤

投资收益（发生的交易费用）④

应收股利（实际支付的款项中包含的已宣告但尚未发放的现金股利） ②

应收利息（实际支付的款项中包含的已到付息期但尚未领取的利息）③

贷：银行存款等（支付总价款）①

2.期末计量
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产采用公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。

①当公允价值大于账面价值时：
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
②当公允价值小于账面价值时：
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动

3.持有期间的红利收益和利息收益

（1）当被投资方宣告分红或利息到期时
借：应收股利（或应收利息）
贷：投资收益
（2）收到现金股利或利息时
借：银行存款
贷：应收股利（应收利息）

4.处置时
借：银行存款（净售价＝售价－交易费用）
贷：交易性金融资产（账面余额）
投资收益（倒挤认定，损失记借方，收益记贷方）

【关键考点】
（1）交易性金融资产出售时投资收益＝交易性金融资产处置时的损益影响＝净售价－处置时的账面价值；
（2）交易性金融资产在持有期间所实现的投资收益额＝①－交易费用＋②计提的利息收益或宣告分红时认定的投资收益＋③转让时的投资收益。

（3）交易性金融资产对当年营业利润额影响=①－交易费用＋②计提的利息收益或宣告分红时认定的投资收益＋③公允价值变动损益 ④转让时的投资收益。

【考点五】以摊余成本计量的金融资产的会计核算（★★★）

金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产： 债权投资

（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。本金和利息

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

四、债权投资的计量及会计处理

（一）债权投资的初始计量及会计处理

债权投资的入账成本=购买价款－支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息 交易费用

借：债权投资——成本（面值）②

——应计利息（到期一次还本付息债券，实际付款中包含的利息） ③

应收利息（分期付息到期还本债券，已到付息期但尚未领取的利息）=面值*票面利率④

贷：银行存款等①

债权投资——利息调整（倒挤差额，或借方）⑤

【学堂提示】“债权投资——利息调整”中不仅反映折溢价，还包括佣金、手续费等。

【例题】甲公司为上市公司，2×21年12月31日，以21 909.19万元（包括交易费用9.19万元）的价格购入乙公司于2×21年1月1日发行的5年期一次还本、分期付息债券，债券面值总额为20 000万元，付息日为每年1月5日，票面年利率为6%。甲公司确定该债券实际利率为5%。甲公司于每年年末计提债券利息；根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。

【解析】

借：债权投资——成本　 20 000
债权投资——利息调整 709.19
应收利息　 1 200
贷：银行存款 　21 909.19

初始确认金额/取得时摊余成本20 000 709.19=20 709.19

（二）债权投资的后续计量

1.债权投资应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

计算每期利息收入：

借：应收利息 面值×票面利率

或：债权投资——应计利息

贷：投资收益→期初摊余成本×实际利率

借或贷：债权投资——利息调整（差额） 最后一期看账面余额

2.实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

①实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或金融负债当前摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。

②金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

a.扣除已偿还的本金；

b.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

c.扣除累计计提的信用减值准备（仅适用于金融资产）。

3.发生减值 债权投资发生减值按预期信用损失法核算。

借：信用减值损失

贷：债权投资减值准备

【例题】2017年1月1日，甲公司购买了乙公司同日发行的5年期公司债券，甲公司支付购买价款94.2万元，另付交易费用0.8万元，该债券面值为100万元，票面年利率为4%，利息及本金到期一次归还。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。

要求：编制甲公司的会计分录。（计算结果保留2位小数）

（1）首先计算实际利率。 F/（P/F,I,N）=P 未来现金流量=现值

设实际利率为i，该利率应满足如下条件：

（100 100×4%×5）/（1 i）5=95

（P/F，5%，5）=0.7835，（120×0.7835=94.02）

（P/F，i，5）=0.7917，［120×（P/F，i，5）=95］

（P/F，4%，5）=0.8219，（120×0.8219=98.63）

经测算，计算结果：i≈4.78%

借：债权投资——成本 100

贷：银行存款 95

债权投资——利息调整 5

每年的利息收益:

借：债权投资——应计利息 4

——利息调整

贷：投资收益

到期收回本金和利息：

借：银行存款 120

贷：债权投资——成本 100

——应计利息 20

【例题·单选题】（2017年）2016年1月1日，甲公司以3 133.5万元购入乙公司当日发行的面值总额为3 000万元的债券，作为以摊余成本计量的债权投资核算。该债券期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年年末付息一次，到期偿还本金。不考虑增值税等相关税费及其他因素，2016年12月31日，甲公司该债权投资的利息收入为（A）万元。
A.125.34　 B.120 　C.150　 D.24.66

【解析】2016年末确认的投资收益＝3 133.5×4%＝125.34（万元）

借：债权投资——成本3 000
——利息调整 133.5
贷：银行存款　 3 133.5
借：应收利息　150（3 000×5%）
贷：投资收益　 　 125.34
债权投资——利息调整 　 24.66

溢价购入

折价购入

分期付息

借：债权投资——成本 （面值）　
——利息调整（差额）

应收利息（已到期未支付的利息）
贷：银行存款（实际支付金额）

借：应收利息（票面利息）

贷：投资收益 （摊余成本×实际利率）
债权投资—利息调整（差额）

结论：溢价摊销使得债权投资的摊余成本减少

借：债权投资——成本（面值）

应收利息（已到期未支付的利息）　
贷：银行存款（实际支付金额）　
债权投资—利息调整（差额）

借：应收利息（票面利息）
债权投资——利息调整（差额）
贷：投资收益 （摊余成本×实际利率）

结论：折价摊销使得债权投资的摊余成本增加

到期一次还本付息

借：债权投资——成本 （面值）　
——利息调整（差额）

贷：银行存款（实际支付金额）　
借：债权投资——应计利息（票面利息）
贷：投资收益 （摊余成本×实际利率）
债权投资—利息调整（差额）

结论：溢价摊销使得债权投资的摊余成本增加

借：债权投资——成本（面值）
贷：银行存款（实际支付金额）　
债权投资——利息调整（差额）

借：债权投资——应计利息（票面利息）
债权投资——利息调整（差额）
贷：投资收益 （摊余成本×实际利率）

结论：折价摊销使得债权投资的摊余成本增加

【考点六】以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的核算（★★★）

一、其他债权投资

企业持有的普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收取固定或浮动利息的权利。在没有其他特殊安排的情况下，普通债券的合同现金流量一般情况下可能符合仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付的要求。如果企业管理该债券的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该债券为目标（业务模式2），则该债券应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（三）其他债权投资的会计处理

1.其他债权投资的取得：

其他债权投资的入账金额=购买价款－购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息 交易费用

借：其他债权投资——成本 （面值）
——利息调整（差额，或贷方）

——应计利息（到期一次还本付息债券，实际付款中包含的利息）
应收利息 【分期付息的债券，已到付息期但尚未领取的利息】
贷：银行存款　

2.后续计量：期末以公允价值进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益（其他综合收益）。
（1）计提利息
借：应收利息　（分期付款债券的票面利息＝面值×票面利率）

其他债权投资——应计利息（到期一次还本付息债券票面利息）
贷：投资收益　【 金额＝期初摊余成本×实际利率】
　 其他债权投资——利息调整【倒挤，或借方】

（2）确认公允价值变动

①期末公允价值上升时：

借：其他债权投资——公允价值变动

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动

②期末公允价值下降时：

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动

贷：其他债权投资——公允价值变动

***该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等，即此公允价值的调整不影响每期计算的投资收益。

***摊余成本考虑减值不考虑公允价值变动

（3）计提减值
借：信用减值损失
贷： 其他综合收益——信用减值准备
【学堂提示】计提减值准备， 不影响其他债权投资账面价值。

（4）其他债权投资的出售：

借：银行存款
贷：其他债权投资——成本
——公允价值变动（或借方）
——利息调整（或借方）
——应计利息
　 投资收益（倒挤差额，或借方）
同时，其他综合收益结转入投资收益：
借：其他综合收益
贷： 投资收益（或借方）

二、其他权益工具投资

1.企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按规定确认股利收入。该指定一经作出，不得撤销。企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。

2.初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

1.初始成本的确定

其他权益工具投资的初始入账金额=购买价款－购买价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利 交易费用

借：其他权益工具投资——成本（公允价值 交易费用） ③

应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）②

贷：银行存款等①

2.后续计量

（1）期末以公允价值进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益（其他综合收益）

①被投资单位宣告发放现金股利时：

借：应收股利

贷：投资收益

②收到现金股利时：

借：银行存款

贷：应收股利

（2）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：

①企业收取股利的权利已经确立；

②与股利相关的经济利益很可能流入企业；

③股利的金额能够可靠计量。

（3）资产负债表日公允价值变动

①期末公允价值上升时：

借：其他权益工具投资——公允价值变动

贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动

②期末公允价值下降时：

借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动

贷：其他权益工具投资——公允价值变动

（4）出售其他权益工具投资

企业将其他权益工具投资终止确认时，应将其处置价款与其他权益工具投资账面价值的差额计入留存收益，同时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

借：银行存款等

贷：其他权益工具投资——成本

——公允价值变动（或借方）

盈余公积（倒挤差额×10%）

利润分配——未分配利润（倒挤差额×90%）

同时：

借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动

贷：盈余公积

利润分配——未分配利润

或相反分录。

【学堂提示】

1.初始成本的认定 初始入账成本＝买价－已宣告但未发放的股利＋交易费用；
2.公允价值变动形成的利得或损失，应当计入所有者权益（其他综合收益），在该金融资产终止确认时转出，计入留存收益。

3.持有期间的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（投资收益等）。
4.此类投资不认定减值损失。
5.此类投资处置的利得或损失归入留存收益。（如果是“分类为” 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其他综合收益在出售时转入当期损益）

【考点七】金融资产的重分类（★★）

一、不同类别金融资产的重分类 债券

1.企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。所以，金融资产（即非衍生债券资产）可以在以摊余成本计量、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益和以公允价值计量且其变动计入当期损益之间进行重分类。企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。

2.以下情形不属于业务模式变更：

①企业持有特定金融资产的意图改变；

②金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售；

③金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。

如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认的，不允许重分类。如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不涉及重分类问题，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。

债权投资

其他债权投资

交易性金融资产

【例题·多选题】下列关于金融资产重分类的表述中，正确的有（AC）。

A.初始确认为以摊余成本计量的金融资产，在满足条件时可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

B.初始确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得重分类为以摊 余成本计量的金融资产

C.初始确认为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债权投资），在满足条件时可以重分类为以摊余成本计量的金融资产

D.初始确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

【解析】金融资产的三种分类在满足条件时（即企业改变其管理金融资产的业务模式）可以重新分类，选项AC正确。金融资产重分类仅限于债权类投资，权益类投资不能重分类。

【解析】金融资产的重新分类并不是以持有时间作为标准，而是应当以企业持有该金融资产的业务模式和该金融资产的合同现金流量特征作为分类标准。

二、金融资产重分类的计量

1.以摊余成本计量的金融资产（债权投资）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）

按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

借：交易性金融资产（重分类日的公允价值）
债权投资减值准备
贷：债权投资
借或贷：公允价值变动损益

【例题】2×16年10月15日，甲银行以公允价值50万元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为50万元。2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。2×18年1月1日，该债券的公允价值为49万元，已确认的信用减值准备为0.6万元。假设不考虑该债券的利息收入。

【解析】甲银行的会计处理如下：
借：交易性金融资产49
债权投资减值准备　 0.6
公允价值变动损益　 0.4
贷：债权投资　50

2.以摊余成本计量的金融资产（债权投资）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）

按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益

借：其他债权投资（重分类日的公允价值）

贷：债权投资

其他综合收益（倒挤差额）

同时：

借：债权投资减值准备

贷：其他综合收益——信用减值准备

【例题】2×16年10月15日，甲银行以公允价值500 000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为500 000元，2×17年10月15日，甲银行变更了其 管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求。甲银行于2×18年初将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，当天债券的公允价值为490 000元，已提信用减值准备6 000元，假定不考虑利息收入。

【解析】甲银行重分类的账务处理如下：
借：其他债权投资 490 000
债权投资减值准备6 000
其他综合收益—公允价值变动 10000
贷：债权投资　500 000

其他综合收益—其他债权投资减值准备 6000

***3.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）→以摊余成本计量的金融资产（债权投资）

将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值。

【思路】视同该金融资产一直以摊余成本计量。 原处账分录与重分后的分录合并得出的分录，重分后不需做的分录，直接反分录处理，

借：债权投资（重分类日的公允价值）

贷：其他债权投资

借：其他综合收益（或贷方）

贷：债权投资（或借方）

同时：

借：其他综合收益——信用减值准备

贷：债权投资减值准备

【例题】2×16年9月15日，甲银行以公允价值500 000元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为500 000元，2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此甲银行于2×18年初将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。

2×18年1月1日，该债券的公允价值为490 000元，已确认的信用减值准备为6 000元，假定不考虑利息收入。

甲银行重分类的账务处理如下：
借：债权投资500 000
其他债权投资——公允价值变动 10 000
其他综合收益——信用减值准备　6 000
贷：其他债权投资——成本 500 000
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 10 000
债权投资减值准备　6 000

4.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）→以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）

借：交易性金融资产（重分类日公允价值）

贷：其他债权投资

借：其他综合收益（或贷方）

贷：公允价值变动损益（或借方）

5.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）→以摊余成本计量的金融资产（债权投资）

以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。

借：债权投资

贷：交易性金融资产

6.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）→以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）

以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。

借：其他债权投资（重分类日公允价值）

贷：交易性金融资产

【考点八】金融负债的核算（★★）

企业初始确认金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

二、后续计量

企业应当按照以下原则对金融负债进行后续计量：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值进行后续计量。 交易性金融负债

（2）上述金融负债以外的金融负债，除特殊规定外，应当按摊余成本进行后续计量。 应付债券

三、会计处理

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

2.会计处理原则及账务处理

【对比】交易性金融资产与交易性金融负债的计量及会计处理

交易性金融资产[以公允价值计量且其变动计入当期损益的债务工具投资]

交易性金融负债[以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债]

（1）取得金融资产
借：交易性金融资产——成本

投资收益（交易费用）
贷：银行存款

（1）发行短期融资券
借：银行存款

投资收益（交易费用）
贷：交易性金融负债——成本

（2）期末确认公允价值变动
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
或相反分录

（2）期末确认公允价值变动
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融负债——公允价值变动
或相反分录

（3）期末确认利息收入
借：应收利息
贷：投资收益

（3）期末确认利息费用
借：财务费用
贷：应付利息

（4）到期收回本息
借：银行存款
投资收益[或贷方]
贷：交易性金融资产

——成本

——公允价值变动（或借方）

应收利息

（4）到期支付本息
借：交易性金融负债——成本

——公允价值变动（或贷方）
应付利息
贷：银行存款
公允价值变动损益[或借方]

【例题】2×16年7月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行10亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率5.58%，每张面值为100元，到期一次还本付息。所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用以及企业自身信用风险变动。

2×16年12月31日，该短期融资券市场价格每张120元（不含利息）；2×17年6月30日，该短期融资券到期兑付完成。

【解析】甲公司的账务处理如下：
（1）2×16年7月1日，发行短期融资券：
借：银行存款100 000
贷：交易性金融负债——成本　100 000

（2）2×16年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用：

借：公允价值变动损益 20 000
贷：交易性金融负债 　20 000
借：财务费用　2 790
贷：应付利息　2 790

（3）2×17年6月30日，短期融资券到期：

借：财务费用　2 790
贷：应付利息　2 790

借：交易性金融负债——成本　 100 000

——公允价值变动 20 000
应付利息　 5 580
贷：银行存款 105 580
公允价值变动损益 20 000

（二）以摊余成本计量的金融负债

（1）企业发行债券

借：银行存款【实际收到的金额】
贷：应付债券——面值【债券票面金额】
——利息调整【差额】（或借记）

（2）资产负债表日

a.分期付息的债券

借：在建工程/财务费用【期初摊余成本×实际利率】
应付债券——利息调整（差额倒挤，或贷记）
贷：应付利息【面值×票面利率】

b.到期一次还本付息的债券

借：在建工程/财务费用【期初摊余成本×实际利率】
应付债券——利息调整（差额倒挤，或贷记）
贷：应付债券——应计利息【面值×票面利率】

（3）债券到期：

a.分期付息的债券
借：应付债券——面值
贷：银行存款

b.到期一次还本付息的债券
借：应付债券——面值
应付债券——应计利息
贷：银行存款

【例题】甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金，有关资料如下：
（1）2×18年12月31日，委托证券公司以7 755万元的价格发行3年期分期付息公司债券。该债券面值为8 000万元，票面年利率为4.5%，实际年利率为5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。假定不考虑发行公司债券相关的交易费用。

（2）生产线建造工程采用出包方式，于2×19年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2×20年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。
（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日；2×22年1月10日支付2×21年度利息，一并偿付面值。
（4）所有款项均以银行存款支付。

（1）2×18年12月31日，发行债券：

借：银行存款 7 755
应付债券——利息调整　 245
贷：应付债券——面值8 000

（3）2×19年12月31日，确认和结转利息：
借：在建工程　437.38
贷：应付利息　360
应付债券——利息调整　 77.38
（4）2×20年1月10日，支付利息：
借：应付利息　360
贷：银行存款　360

（5）2×20年12月31日，确认和结转利息：
借：在建工程　441.75
贷：应付利息　360
应付债券——利息调整　 81.75
（6）2×21年1月10日，支付利息：
借：应付利息　360
贷：银行存款　360

（7）2×21年12月31日，确认和结转利息：
借：财务费用　445.87
贷：应付利息　360
应付债券——利息调整　 85.87

（8）2×22年1月10日，债券到期兑付：
借：应付利息 　360
应付债券——面值 8 000
贷：银行存款 8 360