利息允许从税前利润扣除举例「贷款利息税前扣除标准」

企业日常经营过程的融资方式可分为债务性融资和权益性融资。债务性融资包括银行贷款、发行债券和应付票据、应付账款等。债务性融资构成负债，企业要按期偿还约定的本息，债权人一般不参与企业的经营决策。企业发行债券，按实际利率法核算的利息费用如何在企业所得税税前扣除，实务中存在争议，本文拟在现行企业所得税政策框架下，结合债券发行、计提利息及溢价、折价摊销情形对实际利率法下利息费用的税前扣除事项进行初步探讨。

一、债券发行有关概念理解

债券溢价发售是指债券以高于其面值的价格发行，折价发售指债券以低于其面值的价格发行。其实债券溢价或折价发行是对票面利率与市场利率之间的差异所作的调整，其差异的值就是一种利息费用。发行企业多收的溢价是债券购买人因票面利率比市场利率高而对发行企业的一种补偿，而折价则是企业因为票面利率比市场利率低而对购买者作的利息补偿。因而债券溢价或折价都不是企业发行债券的利益损失，而是由债券从发行到到期日整个期限内对利息费用的调整。

例如某企业欲发行债券，面值1000元，年利率8%，每年复利一次，5年期限。那么对这个债券的估价就是估计现在的面值1000元债券在5年后有多少现金流入，也就是未来现金流入的现值。当市场报酬率高于票面利率时，债券的价值低于债券的面值；而当市场报酬率低于票面利率时，债券的价值高于债券的面值，在这个时候，债券就值得购买。因为债券发行时会约定一个利息率，而市场本身会对债券的收益率有个基准，这个基准一般是相应期限的存款利率加上公司的风险补偿收益率，也就是稳健的公司要求的风险补偿收益率少一点，风险大的公司要求的风险补偿收益率多一点。然后比较债券的利息率和这个基准，利息率高则溢价发行，利息率低则折价发价，最终的价格是由市场决定的。

二、计提利息及摊销溢价、折价的核算

企业债券应按期计提利息，溢价或折价发行债券，其债券发行价格总额与债券面值总额的差额，应当在债券存续期间分期摊销。按企业会计准则的规定，应采用实际利率法摊销。

分期计提利息及摊销溢价、折价时，相关会计处理为（不考虑按面值发行情形）：

1、溢价发行债券，按应摊销的溢价金额，

借：应付债券——债券溢价

财务费用

贷：应付债券——应计利息

2、折价发行债券，按应摊销的折价金额和应计利息之和，

借：财务费用

贷：应付债券——债券折价

应付债券——应计利息

三、利息费用的税前扣除

1、纳税调整观

《财政部国家税务总局关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2007〕80号）第一条曾作出规定，“企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。”，但根据《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录（第十一批）的决定》（中华人民共和国财政部令第62号）的规定，财税〔2007〕80号文自2011年2月21日起全文废止。纳税人是否可以按照实际利率法核算的财务费用进行税前扣除，目前尚未有明确规定。因此，有观点认为，税法没有明确规定且企业并未实际支付摊销调整对应部分的利息费用，企业应按“应付债券—应计利息”所核算的实际支付的金额做税前扣除，对“应付债券—债券折价”所核算的摊销调整金额需进行调增应纳税所得额的处理，对应付债券—债券溢价”所核算的摊销调整金额需进行调减应纳税所得额的处理。

2、发债企业是否支付了折价摊销调整对应部分的利息费用呢？

假设A企业经批准于2018年1月1日发行债券，期限5年，面值100万元，年末付息，2022年底还本，票面年利率8%，市场年利率12%，收到发行款90万元，企业实际为折价发行，从而形成“应付债券——债券折价”10万元，这个10万元在债券5年持续期间按实际利率法摊销并在2022年底还本时支付（还本支出100万元-收到发行款90万=10万元）。因此，企业实际上是支付了折价摊销调整对应部分的利息费用的。反之，如果是溢价发行，溢价摊销部分，发债企业也是实际收到了款项的。

3、发债企业实际支付了实际利率法下核算的利息费用是否允许税前扣除，不做纳税调整呢？

依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》（《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组，中国财政经济出版社，2007年12月 第1版）的相关释义：“一般而言，企业利息收入金额，应当按照有关借款合同或协议约定的金额确定。对于企业持有到期的长期债券或发放长期贷款取得的利息收入，可按照实际利率法确认收入的实现。关于持有至到期投资（主要是债权性投资）、贷款等的利息收入或某些金融负债的利息费用的确认，新会计准则规定采用实际利率法进行计算确定。实际利率法，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值，从而得出该金融资产或金融负债的实际利率（折现率），并按实际利率计算各期利息收入或利息费用的方法。考虑到实际利率法的处理结果与现行税法规定的名义利率法（合同利率法）差异较小，且能够反映有关资产的真实报酬率。所以，税法也认同企业采用实际利率法来确认利息收入的金额。”，同理，税法也应认同企业采用实际利率法确认的利息费用的金额。另外，国税函〔2010〕148号文、国家税务总局公告2014年第63号公告、国家税务总局公告2017年第54号公告都先后对会计处理办法与税法规定不一致时如合进行税务处理作出了相应规定，具体如下：

（1） 《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）规定，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。

（2） 《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）>的公告》（国家税务总局公告2014年第63号公告）的填表说明的总体说明中规定，企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应当按照税法规定计算。税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。

（3） 《国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）>的公告》（国家税务总局公告2017年第54号公告）的填表说明的总体说明中规定，企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。

根据上述规定分析可知，发债企业按照企业会计准则实际利率法的规定计算的利息费用进行税前扣除，一直以来就是符合企业所得税法的相关规定的，不论是折价发行还是溢价发行都不需要对实际利率法产生的利息费用摊销差异进行纳税调整。同时《企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令〔2007〕512号）第三十八条规定，企业经批准发行债券的利息支出准予扣除。因此，企业发债时还应当根据债券类别取得相关审批部门的批准。

4、利息费用税前扣除的关注要点

利息支出在企业所得税前扣除根据具体情况的不同有着不同的扣除要求，应加以区分，有以下要点需要格外关注：

（1） 根据《企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令〔2007〕512号）第二十八条的规定要求，企业发生的利息支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除，资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

（2） 《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第二条规定：“企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。”，企业需确保费用支出的合理性。

（3） 债券利息事项属于《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第九条规定的在境内发生的属于增值税应税项目（贷款服务），按规定该利息支出以发票作为税前扣除凭证（免征增值税的债券利息，应索取普通发票），实务中，企业发行债券支付的利息支出如无法取得发票，应当将备案注册通知书、付款凭证、兑付通知书、兑付手续完成证明书、实际利润法利息计算表等与税前扣除凭证相关的资料留存备查。

参考文献：

1.中国注册会计师协会：《财务成本管理》，中国财政经济出版社2018年版；

2.财政部会计司编写组著：《企业会计准则讲解（2010）》，人民出版社2010年版；

3.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组：《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》，中国财政经济出版社2007年版。