准备长期持有的股票可能作为长期股权投资核算「注册会计师长期股权投资知识点梳理」

第五章　长期股权投资

考情分析：重点章节，各种题型均可能出现，主观题尤其是综合题每年必考。

一、长期股权投资的范围

1、控制→对子公司投资→持股比例50%以上

2、共同控制→对合营企业投资→持股比例50%

3、重大影响→对联营企业投资→持股比例20%－50%

提示：持股比例20%以下：用于交易的作为“交易性金融资产”；用于非交易的作为“其他权益工具投资”。

二、长期股权投资的初始计量

（一）形成控股合并（控制）

1、同一控制下形成控股合并（合并日，合并方、被合并方，按账面价值计量）

同一控制下企业合并：同一企业集团内部企业间的合并。

（1）初始投资成本

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价：在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并报表中的净资产的账面价值的份额。

提示：以非现金资产作为对价，不确认资产处置损益。（集团内部交易）

（2）初始投资成本与支付对价的差额（内部权益性交易）

贷方差额：计入“资本公积－资本（股本）溢价”； 借方差额：先冲减“资本公积－资本（股本）溢价”，溢价不足冲减的，再依次冲减“盈余公积”、“利润分配－未分配利润”。

（3）合并方发生的中介费用、交易费用

发生的审计、法律、评估咨询费：计入当期损益（管理费用）；发行股票支付的手续费、佣金：先冲减“资本公积－资本（股本）溢价”，溢价不足冲减的，再依次冲减“盈余公积”、“利润分配－未分配利润”；发行债券支付的手续费、佣金：计入债务性工具的初始确认金额（应付债券－利息调整）。

【例】（2018年考题）丙公司为甲、乙公司的母公司，2018 年1月1日，甲公司以银行存款7 000万元取得乙公司60%有表决权的股份，另以银行存款100万元支付与合并直接相关的中介费用，当日办妥相关股权划转手续后，取得了乙公司的控制权；乙公司在丙公司合并财务报表中的净资产账面价值为9 000万元。不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资在合并日的初始投资成本为（　）万元。（同一控制）

A.7 100 　B.7 000　 　C.5 400D.5 500

答案：C。9000×60%＝5 400。中介费用计入管理费用。

【例】甲公司和乙公司同为A公司的子公司，且为A公司直接投资形成的子公司。（没有商誉）

资料一：2021年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以银行存款2 000万元和一栋作为固定资产的办公楼作为对价购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。2021年4月6日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2021年6月30日，甲公司以银行存款2 000万元支付给A公司，当日固定资产的账面价值为14 000万元（原值为18 000万元，累计折旧为4 000万元），公允价值为20 000万元（不考虑增值税）。同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权。当日乙公司所有者权益的账面价值为18 000万元，乙公司所有者权益的公允价值为30 000万元；A公司（原母公司）合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为22 000万元。

资料二：甲公司另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用160万元（不考虑增值税因素）。

该交易属于同一控制下企业合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。

合并方为甲公司，合并日为2021年6月30日，属于非货币性资产交换。

借：固定资产清理 14 000

累计折旧　4 000

贷：固定资产　 18 000

借：长期股权投资 17 600（22 000×80%）

贷：银行存款2 000

固定资产清理　 14 000

资本公积—股本溢价 　 1 600（差额）

借：管理费用 　160

贷：银行存款　160

【例】A公司为母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公司均受A公司同一控制。2021年6月30日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东A公司定向增发15 000万股普通股（每股面值为1元，市价为10元），取得乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。乙公司之前为A公司于2017年以非同一控制下企业合并的方式收购的子公司。合并日，乙公司财务报表中净资产的账面价值为11 000万元，A公司（原母公司）合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为27 500万元（含商誉），其中A公司自购买日开始持续计算的乙公司可辨认净资产的公允价值25 000万元，A公司合并报表中确认了商誉2500万元（已算持股比例）。不考虑相关税费等其他因素影响。

借：长期股权投资 （25 000×80%＋2 500）22 500

贷：股本 　 　 15 000（面值）

资本公积—股本溢价 　 　 　7 500（差额）

（4）同一控制下一揽子交易

不属于“一揽子交易”的，取得控制权日：

初始投资成本：合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额。

初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额：调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

合并日前的其他综合收益、资本公积暂不进行会计处理。

【例】A公司为母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积，甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方A公司控制。有关投资业务如下：

资料一：2020年1月1日，甲公司自母公司A公司处取得同一控制下的乙公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对乙公司施加重大影响，相关手续于当日办理完毕。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为22 000万元（假定与公允价值相等）。（权益法）

借：长期股权投资—投资成本　 6 000

贷：银行存款　 6 000

初始投资成本6 000大于可辨认净资产公允价值份额5 500（22 000×25%），不需要调整长期股权投资成本。

资料二：2020年及2021年度，乙公司累计实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。

借：长期股权投资—损益调整250

贷：投资收益　（1 000×25%）250

2021年末长期股权投资账面价值=6 000＋250=6 250。

资料三：2021年1月1日，甲公司以定向增发2 000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为5元）的方式购买同一控制下A公司所持有的乙公司40%股权，相关手续于当日完成，至此甲公司持有乙公司股权比例为65%。进一步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施控制。当日，乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23 000万元。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。（成本法）

初始投资成本＝23 000×65%＝14 950

合并对价账面价值8 250（原25%股权投资账面价值6 250＋追加投资40%账面价值2 000）。

初始投资成本14 950与合并对价账面价值8 250的差额6 700调整资本公积。（权益法转成本法）

借：长期股权投资 14 950

贷：长期股权投资—投资成本 6 000

—损益调整　 250

股本 　2 000（面值）

资本公积—股本溢价 6 700（差额）

【例】（2017年考题）下列关于同一控制下企业合并形成的长期股权投资会计处理表述中，正确的有（　）。

A.合并方发生的评估咨询费用，应计入当期损益

B.与发行债务工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入债务工具的初始确认金额

C.与发行权益工具作为合并对价直接相关的交易费用，应计入当期损益

D.合并成本与合并对价账面价值之间的差额，应计入其他综合收益

答案：ＡＢ。C冲减资本公积，D计入资本公积。

2、非同一控制下形成控股合并（购买日，购买方、被购买方，按公允价值计量）

（1）初始投资成本

合并成本，即公允价值。提示：非现金资产为含税公允价值。

（2）付出的非现金资产公允价值与账面价值的差额

合并对价为固定资产、无形资产的：公允价值与账面价值的差额，计入资产处置损益。

合并对价为长期股权投资或金融资产的：公允价值与账面价值的差额，计入投资收益（其他权益工具投资计入留存收益）。

合并对价为存货的：作为销售处理，库存商品（主营业务收入、主营业务成本）、原材料（其他业务收入、其他业务成本）。

合并对价为投资性房地产的：以公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

（3）购买方发生的中介费用、交易费用（与同一控制相同）

发生的审计、法律、评估咨询费：计入管理费用；发行股票支付的手续费、佣金：先冲减“资本公积－资本（股本）溢价”，溢价不足冲减的，再依次冲减“盈余公积”、“利润分配－未分配利润”；发行债券支付的手续费、佣金：计入“应付债券－利息调整”。

提示：近几年考试大题中取得长期股权投资的方式：（1）银行存款；（2）定向增发股票（对价）。

【例】（2019年考题）2018年1月1日，甲公司发行1 500万股普通股股票从非关联方取得乙公司80%股权，发行的股票每股面值1元，取得股权当日，每股公允价值6元，为发行股票支付给券商佣金300万元。相关手续于当日完成，甲公司取得了乙公司的控制权，该企业合并不属于反向购买。乙公司2018年1月1日所有者权益账面价值总额为12 000万元，可辨认净资产的公允价值与账面价值相同。不考虑其他因素，甲公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（　）万元。（非同一控制、成本法）

A.9 000 　 B.9 600 　 C.8 700 　 D.9 300

答案：A。初始投资成本＝1 500×6＝9 000；发行股票支付的佣金、手续费冲减“资本公积—股本溢价”。

【例】（2016年考题）2015年12月31日，甲公司以专利技术自非关联方乙公司换入70%股权，取得控制权，专利技术原值1 200万元，摊销200万元，公允价值1 500万元，乙公司可辨认净资产账面价值800万元，公允价值1 000万元，不考虑其他因素，该业务对甲公司个别利润表中当期利润总额的影响金额为（　）万元。（非同一控制、成本法。非货币性资产交换）

A.减少90 B.增加500 C.增加100 D.增加300

答案：B 。公允价值1 500与账面价值1 000（1 200－200）的差额500，计入资产处置损益。

【例】甲公司系增值税一般纳税人。有关业务如下：

资料一：2021年4月30日，甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以两项资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2021年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2021年6月30日甲公司将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。

资料二：2021年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：（计量单位：万元）

账面价值

公允价值

无形资产

　18 000（其中成本为19 000，已计提摊销额为1 000）

　20 000（增值税税率为6%）

交易性金融资产

　8 000

　10 000

甲公司已开出增值税专用发票，销项税额为1200万元。购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为37 000万元，可辨认净资产的公允价值为38 000万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用320万元（不考虑增值税）。

资料三：甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。

该项合并属于非同一控制下企业合并。理由：甲公司与A公司在此项交易前不存在任何关联方关系。

购买日为2021年6月30日，属于非货币性资产交换。

合并成本 =20 000×1.06＋10 000＝31200，购买日合并商誉＝31200－38 000×80%＝800。（大于）

借：长期股权投资　 31 200

累计摊销1 000

贷：无形资产　 19 000

资产处置损益　（20 000－18 000）2 000

应交税费—应交增值税（销项税额）1200

　 交易性金融资产　8000

投资收益 （10000－8000）2000

借：管理费用　320

贷：银行存款　320

【例】A公司有关投资业务如下：

资料一：2021年8月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行20 000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司80%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股7.8元，双方确定的评估基准日为2021年9月30日。B公司经评估确定2021年9月30日的可辨认净资产公允价值为190 000万元。A公司该并购事项于2021年12月10日经监管部门批准。（成本法）

资料二：作为对价定向发行的股票于2021年12月31日发行，当日收盘价为每股8.05元。A公司于12月31日起控制B公司财务和经营政策。以2021年9月30日的评估值为基础，B公司可辨认净资产于2021年12月31日的公允价值为200 000万元。此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用200万元，为发行股票支付手续费、佣金400万元，均以银行存款支付。A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。不考虑所得税影响。（非同一控制）

合并成本＝20 000×8.05＝161 000，合并商誉＝161 000－200 000×80%＝1 000。（大于，多给钱）

借：长期股权投资 161 000

贷：股本 20 000（面值）

资本公积 　 [（8.05－1）×20 000]141 000（差额）

借：管理费用 200

资本公积 400

贷：银行存款 600

（二）不形成控股合并（共同控制、重大影响）

1、以支付现金取得

初始投资成本＝购买价款 直接相关税费

2、以发行股票取得

初始投资成本＝发行的股票的公允价值。发生的手续费、佣金，先冲减“资本公积－股本溢价”，溢价不足冲减的，再依次冲减“盈余公积”、“利润分配－未分配利润”。

【例】（2020年考题）企业长期股权投资的初始投资成本，不包括支付的价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润。（　）

答案：√。已宣告但尚未发放的现金股利或利润确认为应收股利。

【例】甲公司于2021年7月1日，取得乙公司20%的股份，对乙公司具有重大影响，实际支付价款8 000万元。另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出10万元（不考虑增值税因素）。投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为20 000万元。甲公司的初始投资成本为（　）万元。

A.8 010B.1 600C.0D.6 000

答案：A。8000 10＝8010。

【例】（2017年考题）增值税一般纳税企业以支付现金方式取得联营企业（重大影响）股权的，所支付的与该股权投资直接相关的费用应计入当期损益。（　）

答案：×。直接相关费用计入长期股权投资初始投资成本。

【例】2021年8月，A公司通过增发9 000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，所发行股票的公允价值为15 000万元。为增发该部分股份，A公司支付了800万元的佣金和手续费。取得投资后，A公司能够对B公司施加重大影响。（权益法）

借：长期股权投资－投资成本　15 000（公允价）

贷：股本 9 000（面值）

资本公积—股本溢价　 6 000（差额）

借：资本公积—股本溢价　 800

贷：银行存款 800

小结：初始投资成本

形成控股合并（控制）：同一控制：在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并报表中的净资产的账面价值的份额；非同一控制：公允价值，非现金资产为含税公允价值。

不形成控股合并（共同控制、重大影响）：公允价值 直接相关税费。

三、长期股权投资的后续计量方法

形成控股合并（控制）：同一控制和非同一控制均采用成本法。

不形成控股合并（共同控制、重大影响）：权益法。

【例】（2020年考题）下列各项关于企业对长期股权投资会计处理的表述中，正确的有（　）。

A.取得合营企业股权时，支付的手续费计入长期股权投资的初始投资成本（共同控制）

B.以发行债券的方式取得子公司股权时，债券的发行费用计入长期股权投资的初始投资成本（控制）

C.以定向增发普通股的方式取得联营企业股权时，普通股的发行费用计入长期股权投资的初始投资成本（重大影响）

D.以合并方式取得子公司股权时，支付的法律服务费计入管理费用（控制）

答案：AD。选项B计入“应付债券—利息调整”；选项C冲减“资本公积—股本溢价”，不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

四、成本法

（一）定义

长期股权投资账面价值按取得时的初始投资成本（按形成控股合并确定）计价。除追加投资或收回投资外，长期股权投资的账面价保持不变。

（二）适用范围

对子公司的投资，即控制（50%以上）。编制合并报表时调整为权益法。

（三）会计核算

被投资单位宣告分派现金股利或利润时全部计入投资收益。（只有一笔分录）

提示：

1、被投资单位分派股票股利，被投资单位实现净利润、其他综合收益变动、其他所有者权益变动，均不做会计分录，不影响长期股权投资账面价值。

2、在判断成本法下长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。

【例】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。有关投资资料如下：

（1）2021年1月，甲公司自非关联方处以银行存款86 000万元取得对乙公司80%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。（非同一控制）

借：长期股权投资 86 000

贷：银行存款 86 000

（2）2021年3月 ，乙公司宣告分派现金股利1 000万元，2021年度乙公司实现净利润6 000万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

借：应收股利 （1 000×80%）800

贷：投资收益 800（免税收入）

2021年末长期股权投资的账面价值为86 000。

【例】（2016年考题）企业采用成本法核算长期股权投资进行的下列会计处理中，正确的有（　）。

A.按持股比例计算享有被投资方实现净利润的份额调增长期股权投资的账面价值

B.按追加投资的金额调增长期股权投资的成本

C.按持股比例计算应享有被投资方其他债权投资公允价值上升的份额确认投资收益

D.按持股比例计算应享有被投资方宣告发放现金股利的份额确认投资收益

答案：BD。A、C成本法下不做处理。

五、权益法

（一）定义

长期股权投资账面价值随着被投资单位所有者权益（即净资产）的增减变动进行调整。

（二）适用范围

对合营企业、联营企业的投资，即共同控制（50%）、重大影响（20%－50%），不纳入合并报表合并范围。

提示：20%以下作为交易性金融资产或其他权益工具投资。

（三）会计核算

1、“投资成本”明细科目

（1）初始投资成本大于投资时可辨认净资产公允价值份额（多给钱），差额作为商誉（不确认），不调整长期股权投资成本。（初始投资成本按不形成控股合并确定）

（2）初始投资成本小于投资时可辨认净资产公允价值份额（少给钱），差额计入营业外收入（视同捐赠），调整增加长期股权投资成本。

【例】2021年3月，A公司取得B公司30%的股权，支付价款7 000万元。A公司在取得B公司的股权后，能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。（权益法）

假定一：取得投资时，被投资单位净资产账面价值为20 000万元（假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同）。

借：长期股权投资—投资成本7 000

贷：银行存款 7 000

初始投资成本7 000大于可辨认净资产公允价值份额6 000（20 000×30%），不调整长期股权投资成本。

假定二：取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24 000万元，A公司按持股比例30%计算确定应享有7 200万元（24 000×30%），则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额200万元应计入取得投资当期的营业外收入。　

借：长期股权投资—投资成本7 200

贷：银行存款 　7 000

营业外收入 　200（不计入应纳税所得额，调减应纳税所得额）

2、“损益调整”明细科目

（1）对被投资单位实现净损益的调整

被投资单位盈利时：

借：长期股权投资－损益调整

贷：投资收益（被投资单位调整后的净利润×持股比例）（双方都按公允价值反映）

亏损时，做相反会计分录。

①对投资时点的调整

调整事项：投资时被投资单位存货、固定资产、无形资产、投资性房地产的公允价值与账面价值的差额。

调整方法：存货评估增值（期末已对外销售部分的毛利额调减净利润）；固定资产、无形资产评估增值（增值部分补提的折旧额、摊销额调减净利润）。

【例】（2016年考题）2015年1月1日，甲公司以银行存款2 500万元取得乙公司20%有表决权的股份，对乙公司具有重大影响，采用权益法核算；乙公司当日可辨认净资产的账面价值为12 000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。乙公司2015年度实现的净利润为1 000万元。不考虑其他因素，2015年12月31日，甲公司该项投资在资产负债表中应列示的年末余额为（　）万元。

A.2 400　B.2 500C.2 600　D.2 700

答案：D。

2015年1月1日：

借：长期股权投资—投资成本　2 500

贷：银行存款2 500

初始投资成本2 500大于可辨认净资产公允价值份额2 400（12 000×20%），不调整长投初始投资成本。

2015年12月31日：

借：长期股权投资—损益调整200（1000×20%）

贷：投资收益200

【例】甲公司有关投资业务如下：

资料一：甲公司于2020年1月1日购入乙公司20%的股份，并自取得投资之日起派一名董事（重大影响）参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产账面价值为6 000万元，可辨认净资产公允价值为6 920万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同：（单位：万元）

项目

账面成本

已提折旧或已摊销

公允价值

评估增值

乙公司预计使用年限

乙公司已使用年限

甲公司取得投资后剩余使用年限

存货

500

700

200

固定资产

1 000

200

1 200

400

20

4

16

无形资产

600

120

800

320

10

2

8

上述固定资产和无形资产属于乙公司的管理用资产，甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有80%已对外出售。（存量固定资产，不考虑当月增加当月不提）

资料二：假定乙公司于2020年实现净利润1 225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同，甲、乙公司间未发生任何内部交易。不考虑所得税影响。

2020年：

调整后的净利润＝1 225－200×80%－（1 200/16－1 000/20）－（800/8－600/10）＝1 225－160－25－40＝1 000。甲公司应享有的份额＝1 000×20%＝200。

借：长期股权投资—损益调整　200

贷：投资收益200

2021年：

假定乙公司于2021年发生净亏损405万元，甲公司取得投资时乙公司的账面存货剩余的20%在2021年对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

调整后的净利润＝－405－200×20%－400/16－320/8＝－405－40－25－40＝－510。甲公司应承担的份额＝510×20%＝102。

借：投资收益 102

贷：长期股权投资—损益调整　 102

②对未实现内部交易损益的调整（不构成业务）

调整事项：投资方或纳入合并范围的子公司与合营企业、联营企业之间发生的未实现内部销售利润。

调整方法：存货（当年没有对外销售，毛利额调减净利润；以后年度对外销售，毛利额调增净利润）；固定资产（当年开始计提折旧，毛利额调减净利润，多提的折旧额调增净利润；以后年度多提的折旧额调增净利润）。

提示：

1、存货：未实现是暂时的，减是一次性减，加可能分几次加（卖多少加多少）。

2、固定资产：当年调减未实现毛利导致固定资产原价减少，因此，原来多提的折旧要调增。

第一种情况：顺流、逆流交易形成存货

【例】甲公司于2020年11月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2020年12月内部交易资料如下：

资料一：假定（1）（逆流交易），乙公司将其成本为800万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2020年资产负债表日，甲公司已经对外出售该存货的70%，其余30%形成存货。

资料二：假定（2）（顺流交易），甲公司将其成本为800万元的某商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至2020年资产负债表日，乙公司已经对外出售该存货的70%，其余30%形成存货。

资料三：乙公司2020年实现净利润为5 060万元。

　 2020年会计处理：

逆流交易：乙公司出售给甲公司

顺流交易：甲公司出售给乙公司

调整后的净利润＝5 060－（1 000－800）×30%＝5 000
借：长期股权投资—损益调整（5 000×20%）1 000
贷：投资收益　1 000

调整后的净利润＝5060－（1 000－800）×30%＝5 000
借：长期股权投资—损益调整（5 000×20%）1 000
贷：投资收益1 000

2021年会计处理 ：

假定在2021年, 上年剩余30%的存货已全部对外部独立的第三方出售,则该部分内部交易损益已经实现。假定乙公司2021年实现净利润为8 000万元。

逆流交易：乙公司出售给甲公司

顺流交易：甲公司出售给乙公司

个别报表：

借：长期股权投资—损益调整　1 612
　[（8 000＋200×30%）×20%]
贷：投资收益　1 612

个别报表：

借：长期股权投资—损益调整 1 612
[（8 000＋200×30%）×20%]
贷：投资收益　1 612

第二种情况：顺流、逆流交易形成固定资产

【例】甲公司有关投资业务如下：

资料一：2020年1月，甲公司取得了乙公司20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。

资料二：2021年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0，采用直线法计提折旧。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。

资料三：乙公司2021年实现净利润为1 000万元。

不考虑所得税及其他相关税费等其他因素影响。

借：长期股权投资—损益调整140.5

贷：投资收益 [（1 000－300＋300÷10×1/12）×20%] 140.5

提示：投资方与其联营企业及合营企业之间的顺流交易或逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。

【例】甲公司持有乙公司20%的有表决权股份，采用权益法核算。甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生内部交易。2021年12月20日，甲公司将一批账面余额为1 000万元的商品，以600万元的价格出售给乙公司（假设交易损失中有300万元是商品本身减值造成的）。至2021年资产负债表日，该批商品对外部第三方出售40%。乙公司2021年净利润为2000万元，不考虑所得税因素。2021年甲公司因该项投资应确认的投资收益为（　）。

A.300万元B.0C.420万元D.412万元

答案：D。内部交易损失400（1000－600），其中300是商品本身减值。（2 000＋100×60%）×20%＝412。

【例】（2017年考题）企业采用权益法核算长期股权投资的，在确认投资收益时，不需考虑顺流交易产生的未实现内部交易利润。（　）

答案：×。需要考虑。

【例】甲公司于2020年1月1日取得乙公司20%的有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响,采用权益法核算。

资料一：取得投资时：乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额为300万元，其中一项是固定资产评估增值200万元，预计尚可使用年限为10年，采用直线法计提折旧；另一项是A商品评估增值100万元，该A商品合计100件，每件成本为8万元，每件公允价值为9万元。（卖掉部分）（存量固定资产，投资时点不考虑当月增加当月不提）

资料二：内部交易：2020年5月，甲公司将200件B商品出售给乙公司，每件成本为6万元，每件销售价格7万元，乙公司取得商品作为存货核算。2020年6月30日，乙公司将1件商品出售给甲公司，成本为1 500万元，销售价格1 700万元，甲公司取得商品作为固定资产核算，预计尚可使用年限为10年，采用直线法计提折旧。（没卖部分）（当月增加当月不提）

资料三：乙公司各年实现的净利润均为2 600万元，不考虑所得税影响。

要求：计算各年调整后的净利润。

　（1）至2020年末：乙公司对外出售该A商品40件，出售了B商品130件。

2020年调整后的净利润＝2 600－200/10－40×（9－8）－70×（7－6）－200＋200/10/2＝2 280。

　（2）至2021年末：乙公司对外出售该A商品20件，出售了B商品30件。

2021年调整后的净利润＝2 600－200/10－20×（9－8）＋30×（7－6）＋200/10＝2 610。

　（3）至2022年末：乙公司对外出售该A商品40件，即全部出售。出售了B商品40件，即全部出售。

2022年调整后的净利润＝2 600－200/10－40×（9－8）＋40×（7－6）＋200/10＝2 600。

　（2）被投资单位宣告发放现金股利或利润

借：应收股利

贷：长期股权投资—损益调整

【例】下列各项中，影响长期股权投资账面价值增减变动的是（　）。

A.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利（不做处理）

B.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利（冲减长期股权投资）

C.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利（不做处理）

D.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利（计入投资收益）

答案：B

（3）超额亏损

借：投资收益（被投资单位调整后的净亏损×持股比例）

贷：长期股权投资－损益调整（长期股权投资账面价值，即4个明细科目之和）

长期应收款（构成净投资的长期权益）

预计负债（承担的额外损失赔偿义务）

提示：未确认亏损分担额在账外作备查登记，以后年度被投资单位实现盈利，先冲减未确认亏损分担额，再按以上相反顺序进行会计处理。

【例】甲公司持有乙公司40%的股权，能够对乙公司施加重大影响。2020年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为20 000万元。假定甲公司取得投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两公司采用的会计政策和会计期间也相同。

假定一：乙公司2021年的亏损额为60 000万元，则甲公司按其持股比例确认应分担的损失为24 000（60 000×40%）万元，但期初长期股权投资的账面价值仅为20 000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，甲公司应确认的投资损失仅为20 000万元，超额损失4 000万元在账外进行备查登记。

借：投资收益　20 000

贷：长期股权投资—损益调整　 20 000

假定二：如果在确认了20 000万元的投资损失后，甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款8 000万元（实质上构成对乙公司的净投资），则在长期应收款的账面价值大于4 000万元的情况下，应进一步确认投资损失4 000万元。

借：投资收益24 000

贷：长期股权投资—损益调整 20 000

长期应收款　 4 000

【例】（2020年考题）2021年1月2日，甲公司以银行存款2 000万元取得乙公司30%的股权，投资时乙公司可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为8 000万元。甲公司取得投资后可派人参与乙公司生产经营决策，但无法对乙公司实施控制。2021年5月9日，乙公司宣告分配现金股利400万元。2021年度，乙公司实现净利润800万元。不考虑所得税等因素，该项投资对甲公司2021年度损益的影响金额为（　）万元。（重大影响，权益法）

A.240　B.640　C.860　D.400

答案：B

（1）2021年1月2日取得乙公司30%股权时

借：长期股权投资—投资成本　 2 000

贷：银行存款　2 000

初始投资成本2 000小于可辨认净资产公允价值份额2 400（8 000×30%），调整长期股权投资成本

借：长期股权投资—投资成本　 400

贷：营业外收入 （8000×30%－2000）400

（2）2021年5月9日乙公司宣告分配现金股利时

借：应收股利（400×30%）120

贷：长期股权投资—损益调整 120

（3）2021年度乙公司实现净利润时

借：长期股权投资—损益调整　 （800×30%）240

贷：投资收益　240

3、“其他综合收益”明细科目

被投资单位其他综合收益发生增减变动。增加时：

借：长期股权投资－其他综合收益

贷：其他综合收益

减少时，做相反分录。

提示：被投资单位其他债权投资公允价值变动计入“其他综合收益”。

处置时应结转：科目不变比例转，科目变化全部转。

借：其他综合收益

贷：投资收益（或相反分录）

【例】（2020年考题）2×19年甲公司的合营企业乙公司发生的下列交易或事项中，将对甲公司当年投资收益产生影响的是（　）。（共同控制，权益法）

A.乙公司宣告分配现金股利 B.乙公司持有的其他债权投资公允价值上升

C.乙公司股东大会通过发放股票股利的议案D.乙公司当年发生的电视台广告费

答案：D

选项A：借：应收股利

贷：长期股权投资—损益调整

选项Ｂ：借：长期股权投资—其他综合收益

贷：其他综合收益

选项Ｃ不做账务处理。

选项Ｄ发生的广告费计入当期损益，影响净利润，甲公司按照享有的乙公司净利润份额确认投资收益。

【例】（2018年考题）甲公司对乙公司的长期股权投资采用权益法核算。乙公司发生的下列交易事项中，将导致甲公司长期股权投资账面价值发生变动的有（　）。

A.提取法定盈余公积B.接受其他企业的现金捐赠C.宣告分派现金股利D.发行可转换公司债券

答案：BCD。Ａ所有者权益不变，B计入营业外收入，C冲减长期股权投资，D计入其他权益工具。

【例】（2017年考题）2017年5月10日，甲公司将其持有的一项以权益法核算的长期股权投资全部出售，取得价款1200万元，当日办妥手续。出售时，该项长期股权投资的账面价值为1100万元，其中投资成本为700万元，损益调整为300万元，可重分类进损益的其他综合收益为100万元，不考虑增值税等相关税费及其他因素，甲公司处置该项股权投资应确认的相关投资收益为（　）万元。

A.100B.500 C.400D.200

答案：D 。公允－账面±其他综合收益＝1200－1100＋100=200。

4、“其他权益变动”明细科目

被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动。增加时：

借：长期股权投资－其他权益变动

贷：资本公积－其他资本公积

减少时，做相反分录。

处置时应结转：科目不变比例转，科目变化全部转。

借：资本公积—其他资本公积

贷：投资收益（或相反分录）

【例】2020年3月6日，甲、乙、丙三家公司分别以现金1 000万元、2 000万元和2 000万元出资设立丁公司，分别持有丁公司20%、40%、40% 股权。甲公司对丁公司具有重大影响，采用权益法对有关长期股权投资进行核算。丁公司自设立之日起至2021年1月1日实现净损益5 000万元，除此以外，无其他影响净资产的事项。2021年1月1日，经甲、乙、丙公司协商，乙公司对丁公司增资4 000万元，增资后丁公司净资产为14 000（5 000＋5 000＋4 000）万元，甲、乙、丙公司分别持有丁公司15%、50%、35%的股权，相关手续于当日完成。假定甲公司与丁公司适用的会计政策、会计期间相同，双方在当期及以前期间未发生其他内部交易。不考虑相关税费等其他因素影响。

其他权益变动＝增资后被投资单位净资产账面价值×增资后持股比例－增资前被投资单位净资产账面价值×增资前持股比例＝（5 000＋5 000＋4 000）×15%－（5 000＋5 000）×20%＝100

借：长期股权投资—其他权益变动　100

贷：资本公积—其他资本公积　100

【例】（2019年考题）2018年1月1日，甲公司以银行存款3 950万元取得乙公司30%的股权，另以银行存款支付直接相关费用50万元，相关手续于当日完成，甲公司能够对乙公司施加重大影响。当日，乙公司可辨认净资产的账面价值为14 000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值均与其账面价值相同。乙公司2018年实现净利润2 000万元，其他债权投资的公允价值上升100万元。不考虑其他因素，下列甲公司2018年与该投资相关的会计处理中，正确的有（　）。

A. 确认营业外收入200万元 B.确认财务费用50万元

C.确认其他综合收益30万元　D.确认投资收益600万元

答案：ACD。A，初始投资成本4 000（3 950＋50）小于可辨认净资产公允价值份额4 200（14 000×30%），差额200万元计入营业外收入；B，直接相关费用50万元计入初始投资成本；C，其他综合收益变动份额＝100×30%＝30；D，实现的净利润份额＝2000×30%＝600，计入投资收益。

【例】（2017年考题）企业采用权益核算长期股权投资时，下列各项中，影响长期股权投资账面价值的有（　）。

A.被投资单位发行一般公司债券（作为负债） 　 B.被投资单位其他综合收益变动

C.被投资单位以盈余公积转增资本（所有者权益不变） D.被投资单位实现净利润

答案：BD。主要看被投资单位所有者权益是否发生增减变动。

【例】A公司2020年～2022年有关投资业务如下：

资料一：A公司于2020年7月1日以自身权益工具及银行存款2 950万元为对价支付给B公司的原股东，取得B公司20%的股权。A公司向B公司的原股东定向增发本公司普通股股票500万股，每股面值1元，市价10元；当日对B公司董事会进行改组，改组后B公司董事会由9人组成，A公司委派1名（重大影响），B公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会1／2以上的董事同意方可实施。

投资日B公司可辨认净资产公允价值为40 000万元，除某项无形资产公允价值高于账面价值（评估增值）2 400万元以外，其他各项资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产自取得之日起预计尚可使用年限为8年，按直线法摊销，预计净残值为0。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。

初始投资成本＝500×10＋2 950＝7 950，可辨认净资产公允价值份额＝40000×20%＝8000，前者小于后者。

借：长期股权投资—投资成本7 950

贷：股本500（面值）

资本公积—股本溢价 　 4 500　[500×（10－1）]

银行存款 　 　 2 950

借：长期股权投资—投资成本 　（40 000×20%－7 950）50

贷：营业外收入　 　50

资料二：2020年投资以后，B公司向A公司销售商品2 000件，每件成本2万元,每件售价为3万元，A公司作为存货且当年已经对外销售1 000件。2020年度B公司实现净利润为14300万元，各月实现利润均衡。

调整后的净利润＝14300/2－2 400/8/2（投资时点）－1 000×（3－2）（内部交易，没卖）＝6 000

借：长期股权投资—损益调整（6 000×20%）1 200

贷：投资收益　 　1 200

2020年末长期股权投资的账面价值＝7950＋50＋1200＝9200

资料三：2021年2月5日B公司董事会提出2020年利润分配方案，按照2020年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利4 000万元。

不编制会计分录。

资料四：2021年3月5日B公司股东大会批准董事会提出的2020年利润分配方案，按照2020年实现净利润的10%提取盈余公积，宣告并发放现金股利改为5 000万元。

借：应收股利（5 000×20%）1 000

贷：长期股权投资—损益调整1 000

借：银行存款　1 000

贷：应收股利　（5 000×20%）1 000

资料五：2021年B公司可重分类进损益的其他综合收益增加800万元，除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动增加200万元。

借：长期股权投资—其他综合收益（800×20%）160

贷：其他综合收益　 　160

借：长期股权投资—其他权益变动 （200×20%）40

贷：资本公积—其他资本公积　40

资料六：2021年5月10日，上年B公司向A公司销售的商品，A公司已全部对外销售。2021年度B公司发生净亏损为21 900万元。

　 调整后的净利润＝－21 900－2 400/8（投资时点）＋1 000（内部交易，卖）＝－21 200

借：投资收益　4 240　

贷：长期股权投资—损益调整　（21 200×20%）4 240

2021年末长期股权投资的账面价值＝9 200－1 000＋200－4 240＝4 160

资料七：2021年度A公司对B公司的长期股权投资出现减值迹象，经过减值测试可收回金额为4 000万元。

借：资产减值损失（4 160－4 000）160

贷：长期股权投资减值准备　160

资料八：2022年1月10日A公司出售对B公司的投资，出售价款为6 000万元。

借：银行存款　 　6000

长期股权投资—损益调整 4040

长期股权投资减值准备　 160

贷：长期股权投资—投资成本 　 8000

—其他综合收益 160

—其他权益变动40

投资收益2000（差额）

借：其他综合收益　 　160

资本公积—其他资本公积　 40

贷：投资收益　 　200

快速计算＝公允价值6 000－账面价值4000±其他综合收益、资本公积（160＋40）＝2200

小结：

业务

成本法

权益法

对初始投资成本的调整

×
（不编制会计分录）

借：长期股权投资—投资成本
贷：营业外收入

被投资企业实现净利润

×

借：长期股权投资—损益调整
贷：投资收益

被投资企业发生超额亏损

×

借：投资收益
贷：长期股权投资—损益调整
长期应收款
预计负债

被投资企业宣告分配的现金股利

借：应收股利
贷：投资收益

借：应收股利
贷：长期股权投资—损益调整

被投资单位因其他综合收益变动

×

借：长期股权投资—其他综合收益
贷：其他综合收益

被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动　

×

借：长期股权投资—其他权益变动
贷：资本公积

提示：成本法下影响长投账面价值：追加或收回投资、确认长投减值损失；权益法下影响长投账面价值：追加或收回投资，确认长投减值损失，被投资单位实现净损益、其他债权投资公允价值变动、所有者权益其他变动、宣告发放现金股利或利润。

六、成本法、权益法、金融资产之间核算方法的转换

假定条件如下：5%（金融资产）；20%（权益法）；60%（成本法）

增资：（1）5%（金融资产）→20%（权益法）

（2）5%（金融资产）→60%（成本法）【涉及合并报表】

（3）20%（权益法）→60%（成本法）【涉及合并报表】

减资：（4）20%（权益法）→5%（金融资产）

（5）60%（成本法）→20%（权益法）【涉及合并报表】

（6）60%（成本法）→20%（权益法）【稀释股权，涉及合并报表】

（7）60%（成本法）→5%（金融资产）【涉及合并报表】

账务处理基本原理：销售原投资，购入新投资。

（一）金融资产转权益法（5% →20%）

初始投资成本＝原股权投资公允价值 支付对价公允价值； 调整投资成本（大于不调，小于计入营业外收入）； 公允价值与账面价值的差额、其他综合收益转入投资收益或留存收益。

提示：其他权益工具投资的其他综合收益转入盈余公积或利润分配－未分配利润。

【例】A公司资料如下（假定盈余公积计提比例为10%）：

资料一：2020年2月，A公司以1 800万元银行存款自非关联方处取得B公司5%的股权。A公司根据金融工具确认和计量准则将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。2020年年末，该金融资产的公允价值为3 000万元。

投资时：

借：其他权益工具投资—成本　 　1 800

贷：银行存款1 800

年末时：

借：其他权益工具投资—公允价值变动　 1 200

贷：其他综合收益 （3 000－1 800）1 200

资料二：2021年3月31日，该金融资产的公允价值为3 300万元。

借：其他权益工具投资—公允价值变动　 300

贷：其他综合收益　（3 300－3 000）300

资料三：2021年3月31日，A公司又以9 900万元的银行存款自另一非关联方处取得B公司15%的股权，相关手续于当日完成。当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为66 500万元，至此持股比例达到20%。取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够对B公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。不考虑相关税费等其他因素影响。

（1）初始投资成本＝原5%股权的公允价值3 300＋取得新增投资的公允价值9 900＝13 200

借：长期股权投资—投资成本　 13 200

贷：其他权益工具投资—成本 1 800

—公允价值变动（1200＋300）1 500

银行存款 　9 900

（2）影响留存收益的金额＝原5%股权的公允价值3 300－原5%股权的初始成本1 800＝1 500

借：其他综合收益1 500

贷：盈余公积（1 500×10%）150

利润分配—未分配利润 （1 500×90%）1350

提示：其他权益工具投资除分得现金股利外自始自终不影响损益。

（3）初始投资成本13 200小于可辨认净资产公允价值份额13 300（66500×20%），调整长期股权投资成本100（13 300－13 200）

借：长期股权投资—投资成本 　100

贷：营业外收入100

【例】（2020年考题）2×18年至2×19年，甲公司发生的与股权投资相关的交易或事项如下：

资料一：2×18年4月1日，甲公司以银行存款800万元自非关联方购入乙公司5%的股权，甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，相关手续当日完成。2×18年6月30日，甲公司所持乙公司股权的公允价值为900万元。

资料二：2×18年6月30日，甲公司以银行存款4 500万元自非关联方取得乙公司25%的股权，累计持股比例达到30%，相关手续当日完成，甲公司能够对乙公司的财务和经营政策施加重大影响，对该项股权投资采用权益法进行后续核算。当日，乙公司可辨认净资产的账面价值为17 000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值均与其账面价值相同。

资料三：2×18年9月15日，乙公司以800万元价格向甲公司销售其生产的一台成本为700万元的设备。当日，甲公司将该设备作为行政管理用固定资产并立即投入使用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。（内部交易）

资料四：2×18年7月1日至12月31日，乙公司实现净利润800万元，其所持以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）的公允价值增加40万元。

资料五：2×19年度乙公司实现净利润2 000万元。甲、乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。

本题不考虑增值税、企业所得税等相关税费及其他因素。

要求：“其他权益工具投资”、“长期股权投资”科目应写出必要的明细科目。

（1）编制甲公司2×18年4月1日购入乙公司5%股权时的会计分录。

借：其他权益工具投资—成本　 　800

贷：银行存款800

（2）编制甲公司2×18年6月30日对所持乙公司5%股权按公允价值进行计量的会计分录。

借：其他权益工具投资—公允价值变动　 （900－800）100

贷：其他综合收益　100

（3）计算甲公司2×18年6月30日对乙公司持股比例达到30%时长期股权投资的初始投资成本，并编制相关会计分录。

初始投资成本＝原5%股权的公允价值900＋取得新增投资的公允价值4500＝5 400

借：长期股权投资—投资成本　 5 400

贷：其他权益工具投资—成本　 800

—公允价值变动　 100

银行存款4 500

借：其他综合收益 　 100

贷：盈余公积、利润分配－未分配利润　 　100

初始投资成本5 400大于可辨认净资产公允价值份额5 100（17 000×30%），不调整长期股权投资成本。

（4）计算甲公司2×18年度对乙公司股权投资应确认投资收益和其他综合收益的金额，并编制相关会计分录。

调整后的净利润＝800－（800－700）（内部交易）＋（800－700）/10×3/12（内部交易）＝702.5，投资收益＝702.5×30%＝210.75

借：长期股权投资—损益调整 　210.75

贷：投资收益　210.75

其他综合收益＝40×30%＝12

借：长期股权投资—其他综合收益　 　 　12

贷：其他综合收益　 12

（5）计算甲公司2×19年度对乙公司股权投资应确认投资收益的金额，并编制相关会计分录。

调整后的净利润＝2 000＋（800－700）/10（内部交易）＝2 010，投资收益＝2 010×30%＝603

借：长期股权投资—损益调整　 603

贷：投资收益　603

（二）金融资产转成本法（5%→60%，多次交易形成企业合并）

初始投资成本＝原股权投资公允价值 新增投资成本；原股权投资公允价值与账面价值的差额、其他综合收益全部转入投资收益或留存收益（其他权益工具投资）。

【例】A公司2020年、2021年投资业务资料如下：

资料一：2020年6月1日，A公司以每股5元的价格购入某上市公司B公司的股票1 000万股，并由此持有B公司5%的股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司根据其管理B公司股票的业务模式和B公司股票的合同现金流量特征， 将对B公司的投资分类为交易性金融资产进行会计处理。 2020年12月31日该股票的收盘价格为每股7元。

借：交易性金融资产—成本 　（1 000×5）5 000

贷：银行存款 5 000

借：交易性金融资产—公允价值变动 　2 000

贷：公允价值变动损益 [1 000×（7－5）]2 000

资料二：2021年4月1日，A公司以银行存款105 600万元为对价，向B公司大股东收购B公司55%的股权，相关手续于当日完成。假设A公司购买B公司5%的股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为 2021年4月1日，原5%股权的公允价值为9 600万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

初始投资成本＝原金融资产公允价值9 600＋追加投资公允价值105 600＝115 200

个别报表投资收益＝原5%股权的公允价值9 600－原5%股权的账面价值7 000（5000 2000）＝2 600

借：长期股权投资 　 115 200

贷：交易性金融资产—成本5 000

　—公允价值变动2 000

银行存款　 　 105 600

投资收益 2 600（差额）

（三）权益法转成本法（20%→60%，多次交易形成企业合并）

初始投资成本＝原股权投资账面价值 新增投资成本（公允价值）；其他综合收益、资本公积在购买日不做会计分录。

【例】资料一：2019年1月1日，A公司以银行存款2 900万元自C公司处取得B公司20%的股权， A公司另支付相关税费100万元。A公司采用权益法核算长期股权投资。投资当日，B公司可辨认净资产的公允价值为15 000万元。

初始投资成本＝2 900＋100＝3 000，可辨认净资产公允价值份额＝15000×20%＝3000

借：长期股权投资—投资成本3 000

贷：银行存款　3 000

资料二：2019年11月，A公司将其账面价值为600万元的商品以840万元的价格出售给B公司，B公司将取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为10年，净残值为0。B公司自2019年初至2021年6月30日期间，累计实现净利润1662万元、债务工具分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资）公允价值变动增加750万元、其他所有者权益变动增加250万元。（注：为简化3个年度合并编制一笔分录）

调整后的净利润＝1662－（840－600）（内部交易）＋240/10×（1＋12＋6）/12（内部交易）＝1 460

借：长期股权投资—损益调整　292

—其他综合收益　150

—其他权益变动 　50

贷：投资收益（1 460×20%）292

其他综合收益　（750×20%）150

资本公积—其他资本公积 　 （250×20%）50

至2021年6月30日长期股权投资的账面价值＝3 000＋292＋150＋50＝3 492

资料三：2021年7月1日，A公司另支付银行存款8 000万元，自甲、乙公司处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为4 000万元； B公司可辨认净资产公允价值为18 000万元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。

初始投资成本＝原股权投资账面价值3 492＋本次投资公允价值8 000＝11 492

个别报表投资收益＝0

借：长期股权投资11 492

贷：长期股权投资—投资成本 　3 000

—损益调整 292

—其他综合收益 150

—其他权益变动　 　 50

银行存款8 000

其他综合收益150、资本公积50在购买日均不进行会计处理。（处置时进行会计处理）

【例】（2019年考题）甲公司对乙公司股权投资相关业务如下：

（1）资料一：2×17年1月1日，甲公司以银行存款7 300万元从非关联方取得了乙公司20%的有表决权股份，对其财务和经营政策具有重大影响。当日，乙公司所有者权益的账面价值为40 000万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值均相等。本次投资前，甲公司不持有乙公司股份且与乙公司不具有关联方关系，甲公司的会计政策、会计期间和乙公司一致。

（2）资料二：2×17年6月15日，甲公司将生产的一项成本为600万元的设备销售给乙公司，销售价款1 000万元。当日，乙公司以银行存款支付了全部货款，并将其交付给本公司专设销售机构作为固定资产立即投入使用。乙公司预计该设备使用年限10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

（3）资料三：乙公司2×17年度实现的净利润为6 000万元，因持有的其他债权投资公允价值上升计入其他综合收益380万元。

（4）资料四：2×18年4月1日，乙公司宣告分配现金股利1 000万元；2×18年4月10日，甲公司按其持股比例收到乙公司分配的股利并存入银行。

（5）资料五：2×18年9月1日，甲公司以定向发行普通股股票2 000万股（每股面值1元，公允价值10元）的方式，继续从非关联方购入乙公司40%的有表决权股份，至此共持有60%的有表决权股份，对其形成控制。该项合并不构成反向购买。当日，乙公司可辨认净资产的账面价值与公允价值均为45 000万元；甲公司原持有20%股权的公允价值为10 000万元。

假定不考虑增值税和所得税等税费的影响。

（1）判断甲公司2×17年1月1日是否需要调整对乙公司股权投资的初始投资成本，并编制取得投资的相关分录。

需要调整。理由：初始投资成本7 300小于可辨认净资产公允价值份额8 000（40 000×20%）

借：长期股权投资—投资成本 　8 000

贷：银行存款 7 300

营业外收入 700

（2）计算2×17年甲公司应确认的投资收益、其他综合收益的金额，以及2×17年末甲公司股权投资的账面价值，并编制相关分录。

调整后净利润＝6 000－未实现毛利（1 000－600）＋多提的折旧（1 000－600）/10/2＝5 620；投资收益＝5 620×20%＝1 124

其他综合收益＝380×20%＝76；2×17年末长期股权投资账面价值＝8 000＋1 124＋76＝9 200

借：长期股权投资—损益调整　 1 124

贷：投资收益 1 124

借：长期股权投资—其他综合收益　76

贷：其他综合收益 　 76

（3）编制2×18年4月1日甲公司在乙公司分配现金股利时的分录，以及2×18年4月10日甲公司收到现金股利的分录。

确认现金股利：

借：应收股利 　200

贷：长期股权投资—损益调整 　（1 000×20%）200

收到现金股利：

借：银行存款 　200

贷：应收股利 　200

（4）计算2×18年9月1日甲公司股权投资由权益法转为成本法时应确认的初始投资成本，并编制相关分录。

初始投资成本＝（9200－200）＋2 000×10＝29 000

借：长期股权投资29 000

贷：股本　（2000×1）2 000

资本公积[2000×（10－1）]18 000

长期股权投资—投资成本 　8 000

—损益调整 924

—其他综合收益　76

（5）计算2×18年9月1日甲公司应确认合并成本和商誉。（合并报表）

合并成本＝公允价值＝10 000＋2 000×10＝30 000；合并商誉＝30 000－45 000×60%＝3 000

（四）权益法转金融资产（20%→5%）

初始投资成本＝剩余股权投资公允价值；公允价值与账面价值的差额、其他综合收益、资本公积全部转入投资收益。

【例】甲公司2020年至2021年投资业务如下：

资料一：2020年7月1日，甲公司以银行存款1 300万元购入A公司20%的股权，对A公司具有重大影响，A公司可辨认净资产的公允价值为7 500万元（包含一项存货评估增值200万元；另一项固定资产评估增值400万元，尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧）。

借：长期股权投资—投资成本（7 500×20%）1 500

贷：银行存款1 300

营业外收入200

资料二：2020年A公司全年实现净利润2 000万元（上半年发生净亏损2 000万元），投资时评估增值的存货A公司已经全部对外销售，A公司其他综合收益增加2 000万元（可重新分类计入损益）；A公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为1000万元。

调整后的净利润 ＝4 000（下半年净利润）－200（投资时点）－400/10/2（投资时点）＝3 780（存量固定资产，投资时点不考虑当月增加当月不提）

借：长期股权投资—损益调整（3 780×20%）756

贷：投资收益 756

借：长期股权投资—其他综合收益（2 000×20%）400

贷：其他综合收益 400

借：长期股权投资—其他权益变动（1 000×20%）200

贷：资本公积—其他资本公积 200

资料三：2021年1月至6月期间，A公司宣告发放现金股利2 000万元，实现净利润740万元，A公司其他综合收益净减少1000万元（可重新分类计入损益）。

借：应收股利 　（2 000×20%）400

贷：长期股权投资—损益调整 　 400

调整后的净利润＝740－400/10/2（投资时点）＝720

借：长期股权投资—损益调整 （720×20%）144

贷：投资收益144

借：其他综合收益 　（1 000×20%）200

贷：长期股权投资—其他综合收益 　 200

长期股权投资账面价值 ＝1 500＋756＋400＋200－400＋144－200＝2 400

资料四：2021年7月1日，甲公司出售其股权的75%（或出售其15%的股权）给非关联方，取得价款1 980万元，相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。剩余5%股权的公允价值为660万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

快速计算：

处置投资收益=20%股权的公允价值2 640（1 980＋660）－20%股权的账面价值2 400＋其他综合收益、资本公积全部转入当期损益400（400＋200－200）=640

处置损益 =公允价值－账面价值＝1 980－2 400×15%/20%=180

借：银行存款 　 1 980

贷：长期股权投资—各明细科目 （2 400×15%/20%）1 800

投资收益（1 980－1 800）180（差额）

借：其他综合收益　（400－200）200

资本公积—其他资本公积　 200

贷：投资收益400

借：其他权益工具投资　660（公允价）

贷：长期股权投资—各明细科目 （2 400－1 800）600

投资收益 60（差额）

结转股权投资账面价值的计算：

甲公司对乙公司投资，持股比例80%，账面价值100万元。

（1）出售其50%的股权：冲减账面价值=100 ×50%/80%

（2）出售其股权的50% ：冲减账面价值=100 ×50%

（五）成本法转权益法（处置股权）（60%→20%）

对剩余股权投资进行追溯调整（原来在成本法下没有做而在权益法下要做的补做）。

1、剩余投资成本大于按剩余持股比例计算的可辨认净资产公允价值份额不调投资成本；剩余投资成本小于按剩余持股比例计算的可辨认净资产公允价值份额调整投资成本：

借：长期股权投资—投资成本

贷：盈余公积

利润分配—未分配利润

2、原取得投资时至处置投资时被投资单位实现净损益、其他综合收益变动、其他所有者权益变动中投资方应享有的份额：

借：长期股权投资—损益调整

—其他综合收益

—其他权益变动

贷：盈余公积

利润分配—未分配利润

投资收益

其他综合收益　

资本公积—其他资本公积

【例】A公司2020年至2021年投资业务如下：

资料一：2020年1月2日，A公司以一项投资性房地产作为对价从非关联方购入B公司股权，取得B公司60%的股权并取得控制权，投资性房地产的公允价值为6 300万元，账面价值为5000万元（其中成本为2 000万元，公允价值变动3 000万元），该项房地产在由自用房地产转为投资性房地产时确认了其他综合收益1 000万元。B公司可辨认净资产公允价值总额为10 000万元（假定公允价值与账面价值相同）。A公司和B公司在合并前后未受同一方最终控制，当日起主导B公司财务和经营政策。（非同一控制，成本法）（非货币性资产交换）

借：长期股权投资 6 300（公允价）

贷：其他业务收入6 300

借：其他业务成本 1 000（差额）

公允价值变动损益 3 000

其他综合收益 1 000

贷：投资性房地产 　 5 000

合并商誉＝6 300－10 000×60%＝300（大于）

资料二：2020年B公司实现净利润1 000万元，B公司确认其他综合收益增加200万元，B公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动增加100万元。假定B公司一直未进行利润分配。

不编制会计分录。

资料三：2021年7月1日，A公司将其持有的对B公司40%的股权出售给某企业（出售其所持有的B公司股权的2/3），出售取得价款5 000万元，A公司出售B公司股权后仍持有B公司20%的股权，并在B公司董事会指派了一名董事（重大影响）。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。2021年前6个月B公司实现的净利润为560万元，分配现金股利60万元。A公司按净利润的10%提取盈余公积。

2021年上半年分配现金股利：

借：应收股利　（60×60%）36

贷：投资收益　36

2021年7月1日确认长期股权投资处置损益：

借：银行存款5 000

贷：长期股权投资（6 300×40%/60%；6 300×2/3）4 200

投资收益　800（差额）

2021年7月1日调整长期股权投资账面价值：

剩余长期股权投资账面价值2 100（6 300－4 200）大于剩余部分可辨认净资产公允价值的份额100（2 100－10 000×20%），作为商誉，不调整投资成本。

借：长期股权投资—损益调整 　 {[1000 （560－60）]×20%}300

—其他综合收益 （200×20%）40

—其他权益变动　 （100×20%）20

贷：盈余公积　（1 000×20%×10%）20

利润分配—未分配利润 （1 000×20%×90%）180

投资收益　 　 [（560－60）×20%]100

其他综合收益　 40

资本公积—其他资本公积　 　 　 20

【例】（2017年考题）2017年1月1日，甲公司对子公司乙的长期股权投资账面价值为2000万元。当日，甲公司将持有的乙公司80%股权中的一半以1200万元出售给非关联方，丧失对乙公司的控制权但具有重大影响。甲公司原取得乙公司80%股权时，乙公司可辨认净资产的账面价值为2500万元，各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。自甲公司取得乙公司股权至部分处置投资前，乙公司实现净利润1500万元，增加其他综合收益300万元。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。不考虑增值税等相关税费及其他因素。下列关于2017年1月1日甲公司个别财务报表中对长期股权投资的会计处理表述中，正确的有（　）。

A.增加未分配利润540万元　B.增加盈余公积60万元　C.增加投资收益320万元D.增加其他综合收益120万元

答案：ABD

出售时：

借：银行存款1200

贷：长期股权投资1000（2000×50%）

投资收益 200（差额）

剩余部分的初始投资成本1000等于可辨认净资产公允价值份额1000（2500×剩余持股比例40%），不调整初始投资成本。

借：长期股权投资—损益调整（1500×40%）600

—其他综合收益 （300×40%）120

贷：盈余公积 （1500×40%×10%）60

利润分配—未分配利润　 540

其他综合收益　 120

（六）成本法转权益法（稀释股权）（未考过）

【例】资料一、二同上。资料三修改如下：

资料三：2021年7月1日，B公司向非关联方丙公司定向增发新股，增资25 000万元，相关手续于当日完成，A公司对B公司的持股比例下降为20%，对乙公司具有重大影响。其他资料不变。

（1）按照新的持股比例（20%）确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额＝25 000×20%＝5 000（增加新投资）

应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值＝6 300×40%/60%＝4 200（减少原投资）

计入当期投资收益=5 000－4 200=800

借：长期股权投资　 800

贷：投资收益　 800

（2）对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行追溯调整。

同上。

（七）成本法转金融资产（60%→5%）

初始投资成本＝剩余股权投资公允价值。公允价值与账面价值的差额计入投资收益。

【例】资料一：2020年6月1日，甲公司以银行存款30 600万元支付给乙公司的原股东，取得乙公司60%的股权，并取得控制权。乙公司可辨认净资产账面价值为88 800万元，公允价值为90 000万元，其差额是一项无形资产评估增值1 200万元所导致的，预计尚可使用年限10年，采用直线法计提摊销额。（非同一控制合并，成本法）

借：长期股权投资30 600

贷：银行存款　30 600

资料二：自甲公司2020年6月1日取得乙公司60%股权起到2020年12月31日期间，乙公司实现净利润1 170万元、其他综合收益增加100万元。2021年1月1日至6月30日期间，乙公司实现净利润为2 060万元，分配现金股利500万元，其他综合收益变动增加600万元。

借：应收股利 （500×60%）300

贷：投资收益　 　300

资料三：2021年7月，甲公司出售乙公司55%的股权给非关联方，取得价款38 000万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。出售后剩余股权投资的公允价值为3 600万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

（1）投资收益＝（出售股权的售价38 000＋剩余股权的公允价值3 600）－股权投资的账面价值30 600＝

11 000。

（2）出售部分

借：银行存款38 000

贷：长期股权投资 （30 600×55%/60%）28 050

投资收益 9 950（差额）

（3）剩余部分

借：其他权益工具投资　 　3 600

贷：长期股权投资　（30 600－28 050）2 550

投资收益　 　 1 050（差额）

小结：

（1）只要一方涉及金融资产，无论增资还是减资，原股权投资一定按公允价值计量，其他综合收益、资本公积一定转入投资收益或留存收益（其他权益工具投资）。

（2）长投转长投，无论增资还是减资，原股权投资一定按账面价值计量，其他综合收益、资本公积不转投资收益或留存收益。

七、长期股权投资的减值和处置

（一）长期股权投资的减值

长期股权投资期末按账面价值与可收回金额孰低计量。当长期股权投资账面价值高于可收回金额时，按其差额借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。

长期股权投资减值准备一经计提，不得转回。

（二）长期股权投资的处置

1、取得价款

借：银行存款

长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资

投资收益（差额）（或借记投资收益）

2、处置权益法核算的长期股权投资时，还应结转其他综合收益、其他资本公积（科目不变比例转，科目变化全部转）

借：其他综合收益（或贷记）

资本公积—其他资本公积（或贷记）

贷：投资收益（或借记）