关联方借款利息所得税前扣除「关联方借款利息税前扣除计算方法」

　关联企业之间借款产生的利息支出能否在企业所得税前据实扣除，我们需要考虑以下几个方面的问题：一、资本弱化的问题——计算债资比例；二、资本投入时间问题——计算资金占用天数；三、独立交易原则问题——同期同类贷款利率；四、利息支出合法性问题——取得利息发票。今天我们先来讨论下关联企业之间资本弱化及利息支出税前扣除的问题。

一、防止资本弱化——债资比例

一、何为"资本弱化"？

我们知道，企业资本是由权益资本和债务资本构成的。所谓权益资本，指的是企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资，是所有者投入的资本，包括投入的资本金和由此形成的盈余公积和资本公积；所谓债务资本，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资，一般指的是从资本市场、银行、关联企业的融资。

在企业所用的生产经营所用资金中，债务资本和权益资本的比例的大小反映了企业资本结构的优劣。如果企业资本中债务资本占的比例过高，就称为“资本弱化”。而资本弱化在税收上的所造成的结果，主要表现为增加利息的所得税前的扣除，同时减少股息的所得税。

二、关联方间"资本弱化"的税收风险

一般情况下，造成资本弱化的原因有两个：一种是由于许多国家对非居民纳税人获得的利息所征收的预提所得税税率通常比对股息征收的企业所得税税率要低，故采用债权投资比采用股权投资的税收负担低。这也是跨国投资过程中资本投资降低所得税负所采取的重要手段之一；另外一种是由于债务人支付给债权人的利息可以在税前抵扣，而股东获得的收益即股息不能在税前扣除。所以，选择借债的融资方式比发行股票的融资方式，从税收的角度来说更具有优势。

由于存在上述好处，对于债务人和债权人同属于一个利益集团公司来说，就有动机通过操纵融资方式，降低集团整体的税收负担——即纳税人在为投资经营而筹措资金时，常常刻意设计资金来源结构，通过举债投资加大借人资金比例，扩大债务与产权的比率，人为形成“资本弱化”。因此，许多国家在税法上对关联方之间的债权性投资与权益性投资比例作出限制，防范企业通过操纵各种债务形式的支付手段，增加税前列支、降低税收负担。

三、《企业所得税法》资本弱化税制

借鉴国际上资本弱化税制的立法经验，我国《企业所得税法》实施条例采用了债资固定比例法与独立交易原则相结合的方法——即对于从关联方取得的债权性投资及股权性投资的比例分设限制性比例，同时对于超过标准的部分如果能证明该债务融资符合独立交易原则，也允许企业税前列支。

【政策规定】

根据《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除——即企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(一)金融企业，为5：1;(二)其他企业，为2：1;

例外情况：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

【解读】根据2010年10月18日，国家税务总局对财税[2008]121号的有关疑问的答复，首先关联企业之间融资利息，必须符合税法实施细则有关规定；其次，实际税负的比较，是指同期关联企业双方税收负担的比较。由于当前我国企业所得税设定了许多地区优惠税率，定期减免税等，为防止关联企业借融资转移利润，减少税负。所以，财税2008]121号文件做出了限定。

二、独立交易原则的证明

一、独立交易原则和资本弱化管理

根据《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第六章特别纳税调整第一百一十条规定，企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

根据《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法[试行]>的通知》(国税发[2009]2号)第七条规定，资本弱化管理是指税务机关按照所得税法第四十六条的规定，对企业接受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合规定比例或独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

二、资本弱化管理

（一）根据《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法[试行]>的通知》(国税发[2009]2号)第九章资本弱化管理第八十五条规定，所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)

1.所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配；　

2.标准比例是指《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的比例（金融企业5:1,其他企业2:1）

3.关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资)的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

4.第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：

关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额 月末账面余额)/2

各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额 月末账面余额)/2

5.权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额（孰大原则）

（1）如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;

（2）如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额。

三、独立交易原则　

(一)企业偿债能力和举债能力分析。

(二)企业集团举债能力及融资结构情况分析。

(三)企业注册资本等权益投资的变动情况说明。

(四)关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况。

(五)关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件。

(六)非关联方是否能够并且愿意接受上述融资条件、融资金额及利率。

(七)企业为取得债权性投资而提供的抵押品情况及条件。

(八)担保人状况及担保条件。

(九)同类同期贷款的利率情况及融资条件。

(十)可转换公司债券的转换条件。

(十一)其他能够证明符合独立交易原则的资料。

三、关联业务往来报告表填列说明

根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）规定的《关联业务往来报告表（2016年版）》及填报说明来看，G107000融通资金表反应的是发生关联金融资产交易——即债权性投资，G109000权益性投资表反应的是获得或者存续的权益性投资情况——即权益性投资。

从《关联往来报告表》的设计意图与填表要求可见,计算关联债资比例的分子已经由“年度各月平均关联债权投资之和”变为“年度加权平均关联债权投资之和”。

关联债资比例=年度加权平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

年度加权平均关联债权投资=i笔关联债权投资账面金额×i笔关联债权投资年度实际占用天数/365

各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额 月末账面余额)/2

填表说明：

1.“203债资比例”＝“201年度平均关联债权投资金额”÷“202年度平均权益投资金额”

2.“201年度平均关联债权投资金额”栏＝表G107000第N行第8列=∑第i行第4列×第i行第5列÷365

3.“202年度平均权益投资金额”栏＝表G109000“100权益性投资情况”中的第13行第4列=（第4列第1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12行）÷12=（第1列、第2列、第2 3列三者中金额最大项1-12月加总）÷12

一、G109000权益性投资表

填表说明：

1.“100权益性投资情况”第1列“所有者权益金额”：填报企业每月资产负债表所有者权益加权平均金额＝（所有者权益期初余额＋所有者权益期末余额）÷2。

2.“100权益性投资情况”第2列“实收资本（股本）金额”：填报企业每月资产负债表实收资本（股本）加权平均金额＝（实收资本（股本）期初余额＋实收资本（股本）期末余额）÷2。

3.“100权益性投资情况”第3列“资本公积金额”：填报企业每月资产负债表资本公积加权平均金额＝（资本公积期初余额＋资本公积期末余额）÷2。

4.“100权益性投资情况”第4列“平均权益投资金额”：权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

二、G107000融通资金表

填表说明：

1.第1至N行“关联融入资金（全部）”：逐笔填报企业发生的关联借入资金情况。年度内偿还部分关联借入资金的，该笔剩余关联借入资金视同新一笔关联债务，重新填报；

2.第3列“关联交易内容”：根据企业实际情况选填“信用贷款”、“担保贷款”（包括保证贷款、抵押贷款、质押贷款）、“票据贴现”、“融资租赁”、“应计息预付款”、“应计息延期收付款”、“集团资金池”、“其他融通资金”。

3.第4列“借贷金额”：填报关联借贷的本金金额。

4.第5列“本年实际占用天数”：填报关联借贷资金在本报告年度所属期间内实际占用天数。

5.第6和7列“境外关联交易金额（利息）”和“境内关联交易金额（利息）”：填报包括由于直接或者间接取得关联债权投资而实际列支的利息、支付给关联方的关联债权性投资担保费或者抵押费、特别纳税调整重新定性的利息、融资租赁的融资成本、关联债权性投资有关的金融衍生工具或者协议的名义利息、取得的关联债权性投资产生的汇兑损益及其他具有利息性质的费用。

转自：爱问财税