审计出现问题「审计失败的原因」

关于报表列报，有一些经常会出现疑惑或容易混淆的地方，我们这个系列，就简单来梳理一下。

今天我们结合2020年年报会计监管的内容，为大家讲述三个列报容易出错的地方：

这三个内容，实务中遇到的频次很高。个人认为是需要牢记在脑中的，才能正确运用。

02

固定资产处置收益列报

固定资产处置收益，之前我们一直都在营业外收支中核算。

在2017年12月25日，财政部发布《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2017〕30号），其中新增“资产处置收益”项目，并在利润表营业利润前列报。

位置发生了变化：从“营业利润下方”移动到了“营业利润上方”。

这意味着这部分包括在营业利润中，是日常经营过程中相关的损益，而不是和日常活动无关的“营业外收支”。

这一项单独从“营业外收支”中剥离出来，并且在利润表中的列示位置也发生了变化，主要是因为“处置”资产和营业活动有关，应包含在营业利润中。

当然处置收益由于是偶发的，和营业外收支中的大部分项目一样，属于非经常性损益。

那我们可能会有疑惑：

如何来区分资产处置收益和资产报废损益？

如果一项资产在报废时，对外变卖获取报废收入，这算处置还是报废？

不急，我们再来回顾“资产处置收益”科目的核算内容：

“资产处置收益”项目反映

1. 企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）

2. 处置组（子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失;

3. 处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失

定义中关键词为“出售”和“处置”。

我们认为，“报废”和“处置”的区别在于：报废是按照企业资产管理制度执行，达到一定状况（达到预定使用期限）后进行的较为“被动”的处理。

它通常体现为“报废损失”，如果有报废利得，一般金额也较小，因为基本是寿命到了才进行处理。

而“处置”则是企业出于经营考虑，较为“主动”的一个动作，很有可能在资产尚未达到预定使用期限前，就对外处置，相关的损失或利得金额也较大。

“报废”有可能是对外的，但主要是企业内部的。而“处置”一定是对外的，内部的不叫做处置。

这样大家应该可以比较清楚能够区分，到底是报废还是处置，也就知道应该列示在哪个科目更为合理了。

03

应收票据贴现产生的利息列报

贴现利息通常都在“财务费用-利息支出”中列示，但自从新金融工具执行后，这一点就有所变化了，需要我们具体分析，并考虑如何列示。

应收票据根据管理层使用意图和实际使用惯例，可分为：

“以摊余成本计量的金融资产”“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”

简而言之，就是分别在“应收票据”和“应收款项融资”科目列示。

当在应收票据列示时，说明按照“以摊余成本计量”。

“以摊余成本计量”的金融资产对我们来说并不陌生，银行借款、应收应付等都是以摊余成本计量的金融资产（负债）。

以摊余成本计量的资产有两个特点，在这里还请大家记住：

一、能通过SPPI测试且以“收取合同现金流量”为目标

这意味着这项资产未来的合同现金流量符合“本金 利息”的特征，且企业的管理模式是以“收取合同现金流量”为目标。

二、终止确认时相关的利得和损失，在“投资收益”列示

企业因转让等情形导致终止确认以摊余成本计量的金融资产而产生的利得或损失，根据“投资收益”科目的相关明细科目的发生额分析填列。

第二条有个非常重要的关键词：终止确认。

那贴现意味着“终止确认”吗？结合实务，对于不同的票据类型，贴现代表的含义是不同的。

在严格的IPO审核中，对于非18家银行票据，虽然票据已贴现，但谨慎考虑，认为票据无法终止确认时，报表日已经对外贴现但未到期的票据，仍会体现在报表科目中。

这意味着贴现并不等同于“终止确认”，此时贴现利息应列示在“财务费用”。

因为准则规定：

对于不满足终止确认条件的应收票据贴现取得的现金，在资产负债表中应确认为一项借款，因此在票据到期前按实际利率计算的利息费用，应计入“财务费用”。

而对于18家银行的票据，我们认为票据贴现后可以终止确认，因此这部分贴现的利息，应在“投资收益”中列示。

如果我们：

将未满足终止确认条件的应收票据贴现利息计入“投资收益”科目；

或者将满足终止确认条件的应收票据贴现利息计入“财务费用”科目；

就会出现列示有误的问题。

这一点比较绕，不知道大家看明白了吗？

04

银行借款的应付利息列报

以往我们都将银行借款利息列示在“应付利息”科目中，将定期存款利息列示在“应收利息”或者“其他应收款”中。

但是自从新金融准则开始执行后，这样列示也不对了。我们展开来讲。

根据目前的准则及相关规定，“应付利息”项目仅反映相关金融工具已到期应支付但于资产负债表日尚未支付的利息。

这里的意思是：如果该项利息已经到“结息日”，但却仍未支付，意味着“延期付息”，在这种情况下，就在“应付利息”科目列示。

但事实上我们审计的大部分公司，都按期支付借款利息。科目余额表中的应付利息，是根据权责发生制计提的尚未到期应支付的利息。因此，并不符合“应付利息”的核算内容。

同时，根据目前的准则及相关规定，基于实际利率法计提的金融工具的利息应包含在相应金融工具的账面余额中。

银行借款属于“以摊余成本计量的金融负债”，是一项金融工具，因此目前我们均将借款所“孳生的利息”，列示在相应的借款科目中。

比如：

短期借款科目包括“短期借款”和“短期借款应付利息”；

长期借款科目包括“长期借款”和“长期借款利息”；

定期存款计提的应收利息，应在“货币资金”科目列示。

05

总 结

这三个内容，是报表中容易出现的列示有误的地方。

我们再来划一下重点，归纳总结一下：

1. 固定资产处置损失在“资产处置收益”中列示；固定资产报废损失在“营业外收支”中列示；

2. 应收票据贴现符合终止确认条件的，贴现利息在“投资收益”中列示；应收票据贴现不符合终止确认条件的，贴现利息在“财务费用”中列示；

3. 银行借款按照权责发生制计提的尚未到期的利息，在相应的借款科目中列示，而不是单独列示在“应付利息”科目中。

最后，预告下下一期要写的：

流动资产（负债）和非流动资产（负债）的列报；其他流动资产、其他非流动资产；其他流动负债、其他非流动负债具体列报的项目汇总

来源：行走的审计汪